試論企業(yè)重組會(huì)計(jì)

1、管理學(xué)家I201111試論企業(yè)重組會(huì)計(jì)翔1Lr松／江西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院企業(yè)重組是伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生的。是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。在西方的發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，企業(yè)重組的歷史已逾百年并歷經(jīng)五次并購(gòu)浪潮。而我國(guó)的企業(yè)重組發(fā)展自改革開放以后，也經(jīng)歷了從無(wú)到有、從有到多的過(guò)程。我國(guó)的企業(yè)重組是在20世紀(jì)∞年代為解決虧損企業(yè)問(wèn)題而興起的多是在政府主導(dǎo)下實(shí)施的企業(yè)行為，企業(yè)的自主性和能動(dòng)性較少。自20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)重組多

2、是企業(yè)的自主行為，企業(yè)重組在我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的作用越發(fā)體現(xiàn)。企業(yè)重組對(duì)優(yōu)化社會(huì)資源的配置、提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要的作用。但是。由于企業(yè)重組的內(nèi)容和形式都較為復(fù)雜交易的種類和涉及的利益相關(guān)體眾多。因此企業(yè)重組中的會(huì)計(jì)問(wèn)題也較為復(fù)雜。加之我國(guó)關(guān)于企業(yè)重組會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定不完善和監(jiān)管制度存在問(wèn)題成為一些上市公司利用各種手段粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)扭虧為盈，避免退市的重要手段。不僅造成了國(guó)有競(jìng)產(chǎn)的流失，也損害了小股東和債權(quán)人的利益。本文通過(guò)“天

3、津磁卡”粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)案的分析，掇討了企業(yè)重組中的會(huì)計(jì)問(wèn)題，井提出相關(guān)建議，以朝對(duì)促進(jìn)企業(yè)重組中會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的有所裨益。一、企業(yè)重組中的會(huì)計(jì)問(wèn)題分析典型案例分析一以天津磁卡為例按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組)新規(guī)定。一些無(wú)力清償債務(wù)的上市公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分囂免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。這樣有可能導(dǎo)致一些上市公司迅建改善財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤(rùn)，原來(lái)虧損

4、的公司則會(huì)因此而扭虧為盈。這些經(jīng)營(yíng)狀況不佳、甚至屢屢虧損的企業(yè)滯留在股票市場(chǎng)中對(duì)國(guó)家、對(duì)廣大投資者來(lái)說(shuō)。應(yīng)該投有任何益處，只能導(dǎo)致我國(guó)股票市場(chǎng)資源配置效率低下，使國(guó)家、投資者蒙受損失。如通過(guò)分析上市公司”天津mtp”20012007年報(bào)后，就不難發(fā)現(xiàn)，該公司多年來(lái)利用‘企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組)中的相關(guān)禍洞依靠各種手段粉怖財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)扭虧為盈，才沒(méi)有退市。表1天津磁卡200l一2007年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與凈利閉茛據(jù)單位：元其次。天津磁卡盈余

5、管理的具體手段。2002年該公司計(jì)提大額I圭Ii]iliaI●■■l知●ell!ltlIlllllt—ll■lml01uM】■■∞lⅫⅫJⅢ棚，■‘口J21G077elmI一枷幻擬l∞∞l墨5_1種腳∞：1扣啪一jⅫ孫，7日啊I3)135407l—l●■3■●即mI7咒￡z粥f封16l盱嵋I盈mO訝lm枷●1SI■明3棚I∞IH7●鞠l∞19R1∞427I1t蚺4431一劓時(shí)”晡資_產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此2002年巨虧28億元洗了一個(gè)好大的愫

6、”，然而僅在2∞3年一季度就憑借2002年計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回實(shí)現(xiàn)了盈利我們從表1可以看到2003年該公司扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)為負(fù)敷實(shí)際仍然虧損，盈利也僅僅是賬面盈利。卸04年12月該公司與天津和興房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂回購(gòu)協(xié)議，因天津和興房地產(chǎn)開發(fā)有限公司延遲交房等原因天津和興房地產(chǎn)開發(fā)有限公司將該公司預(yù)購(gòu)的41501平方米的和興大廈房產(chǎn)購(gòu)回該硬資產(chǎn)賬面價(jià)值3181億元回購(gòu)價(jià)629億元，扣除原預(yù)付款1∞億元實(shí)際應(yīng)收救52億元這項(xiàng)交

7、易的一買一賣增加了利潤(rùn)167億元，但52億元的實(shí)際應(yīng)收敦在期末并來(lái)收到因此該公司2004年也僅僅是賬匝盈利。談公司在經(jīng)過(guò)2005、2006年連續(xù)兩年虧損后，2007年在企業(yè)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有任何起色、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為一413億元的情況下依靠與各債權(quán)銀行達(dá)成還本免息的債務(wù)重組協(xié)議獲得免息債務(wù)重組利得463億元，又一次化蹬為吏報(bào)表扭虧為盈。但同時(shí)，該公司從大段東磁卡集團(tuán)借入60億元的資金用于債務(wù)重組，從而導(dǎo)致該公司其他應(yīng)付款增長(zhǎng)了∞17％，詼公司從經(jīng)營(yíng)角度

8、來(lái)看仍然存在重大風(fēng)險(xiǎn)。第三通過(guò)上圖我們可以看到該公司的這三項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)在這7年凈利瀾在非經(jīng)常性損益的一幫助下，隔兩年就會(huì)盈利～‘。蚺一次，以避免退市。這進(jìn)一步說(shuō)明了前述觀點(diǎn)該公司在經(jīng)營(yíng)上沒(méi)有任何起色在持續(xù)走下坡路沒(méi)有退市僅僅是因?yàn)橛锌梢岳玫臅?huì)計(jì)手段幫助其避免退市。二、對(duì)赫債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考綜上所述象天津磁卡這樣已經(jīng)連續(xù)6年實(shí)際虧損的上市公司仍然沒(méi)有退市，繼續(xù)留在證券市場(chǎng)中，致使有限的資源配置效率下降國(guó)家與投資者不斷遺受損失。沒(méi)有遇市

9、的原因在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善還是監(jiān)管制度存在問(wèn)題首先，在與美國(guó)FSBA等先進(jìn)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較時(shí)可以看到在債務(wù)重組的方式、重組收益的處理、債務(wù)人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給債權(quán)人時(shí)雙方的會(huì)計(jì)處理、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)的會(huì)計(jì)處理等方面，與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則絕大多數(shù)的內(nèi)容相同。其次即使考慮我國(guó)的特殊國(guó)情，這項(xiàng)制度設(shè)計(jì)的變化也投有根本的影響。也就是說(shuō)對(duì)于重組收益是記人資本公積還是記人當(dāng)期櫥益對(duì)虧損企業(yè)來(lái)講沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差別。因?yàn)樘潛p企業(yè)可以利用資本公積彌補(bǔ)以前年度的虧損債務(wù)

10、人的債務(wù)重組收益只不過(guò)是通過(guò)“資本公積”科目結(jié)轉(zhuǎn)了一下最終還是充當(dāng)了利潤(rùn)，影響的只是當(dāng)期報(bào)表的“美觀”。因此，從制度規(guī)范的角度講新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度安排在這一項(xiàng)并不存在缺口，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這項(xiàng)制度是在逐漸完善、逐漸與世界接軌的漸變過(guò)程中。因此我們只能質(zhì)疑監(jiān)管制度存在的問(wèn)題，只能說(shuō)監(jiān)管制度的不完善導(dǎo)致這些屢虧、重虧企業(yè)利用債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到蔗免退市的目的，進(jìn)而影響了我國(guó)股票市場(chǎng)的效率。三、對(duì)新債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議(1)

11、把“債務(wù)重組”改為“債權(quán)債務(wù)重組”把”債務(wù)重組”改為“債權(quán)債務(wù)重組”在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中凡是需要廣義表述的”債務(wù)重組”概念。者卜律使用“債權(quán)債務(wù)重組”。如標(biāo)題“：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組I這里的“債務(wù)重組”應(yīng)當(dāng)改為“債權(quán)債務(wù)重組”。對(duì)于狹義性表述的債務(wù)人單方面的“債務(wù)重組”名稱仍保持不變。而相對(duì)應(yīng)的債權(quán)人需要進(jìn)行的重組業(yè)務(wù)，則不能稱為債權(quán)人債務(wù)重組”而應(yīng)當(dāng)稱為懈權(quán)重組。其重組損失應(yīng)借計(jì)“營(yíng)業(yè)外支出——債權(quán)重組損失”賬戶。對(duì)于需要計(jì)

12、量和確認(rèn)的債務(wù)人重組收益，仍應(yīng)稱為“債務(wù)重組”收益應(yīng)當(dāng)貸計(jì)“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”賬戶。(2)建立實(shí)施公允價(jià)值的良好環(huán)境①建立良好的公司治理結(jié)掏和內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)管理層的約束提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)；②建立監(jiān)管部門定期檢查制度，充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)部門、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，對(duì)濫用公允價(jià)值的企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督；@要不斷完善刑法、會(huì)計(jì)法等與公允價(jià)值相關(guān)的法律給違法者以刑事處罰、行政處罰和民事處罰，加強(qiáng)注冊(cè)臺(tái)計(jì)師的

13、行業(yè)自律給公允價(jià)值的實(shí)施創(chuàng)建良好的外部環(huán)境；④注重相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量如評(píng)估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門等建立相關(guān)的監(jiān)督和管理機(jī)制。在目前環(huán)境下，應(yīng)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用做出嚴(yán)格限制。為了躊止債務(wù)重組中的人為操作，政府物價(jià)部門可以與工商及市場(chǎng)管理部門一道定期在有關(guān)報(bào)刊或電視廣播上公布相關(guān)活躍資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為確定債務(wù)重組的公允價(jià)值撮供依據(jù)以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性的可靠性?！?03——萬(wàn)方數(shù)據(jù)管理學(xué)家I201111試論企業(yè)重組會(huì)計(jì)翔1Lr松／江西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與

14、公共管理學(xué)院企業(yè)重組是伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生的。是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。在西方的發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，企業(yè)重組的歷史已逾百年并歷經(jīng)五次并購(gòu)浪潮。而我國(guó)的企業(yè)重組發(fā)展自改革開放以后，也經(jīng)歷了從無(wú)到有、從有到多的過(guò)程。我國(guó)的企業(yè)重組是在20世紀(jì)∞年代為解決虧損企業(yè)問(wèn)題而興起的多是在政府主導(dǎo)下實(shí)施的企業(yè)行為，企業(yè)的自主性和能動(dòng)性較少。自20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)重組多是企業(yè)的自主行為，企業(yè)重組在我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的作用越發(fā)體現(xiàn)。企業(yè)重組對(duì)

15、優(yōu)化社會(huì)資源的配置、提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要的作用。但是。由于企業(yè)重組的內(nèi)容和形式都較為復(fù)雜交易的種類和涉及的利益相關(guān)體眾多。因此企業(yè)重組中的會(huì)計(jì)問(wèn)題也較為復(fù)雜。加之我國(guó)關(guān)于企業(yè)重組會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定不完善和監(jiān)管制度存在問(wèn)題成為一些上市公司利用各種手段粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)扭虧為盈，避免退市的重要手段。不僅造成了國(guó)有競(jìng)產(chǎn)的流失，也損害了小股東和債權(quán)人的利益。本文通過(guò)“天津磁卡”粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)案的分析，掇討了企業(yè)重組中的會(huì)計(jì)問(wèn)題，井提出相關(guān)

16、建議，以朝對(duì)促進(jìn)企業(yè)重組中會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的有所裨益。一、企業(yè)重組中的會(huì)計(jì)問(wèn)題分析典型案例分析一以天津磁卡為例按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組)新規(guī)定。一些無(wú)力清償債務(wù)的上市公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分囂免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。這樣有可能導(dǎo)致一些上市公司迅建改善財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤(rùn)，原來(lái)虧損的公司則會(huì)因此而扭虧為盈。這些經(jīng)營(yíng)狀況不佳、甚至屢屢虧損的企業(yè)滯留在

17、股票市場(chǎng)中對(duì)國(guó)家、對(duì)廣大投資者來(lái)說(shuō)。應(yīng)該投有任何益處，只能導(dǎo)致我國(guó)股票市場(chǎng)資源配置效率低下，使國(guó)家、投資者蒙受損失。如通過(guò)分析上市公司”天津mtp”20012007年報(bào)后，就不難發(fā)現(xiàn)，該公司多年來(lái)利用‘企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組)中的相關(guān)禍洞依靠各種手段粉怖財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)扭虧為盈，才沒(méi)有退市。表1天津磁卡200l一2007年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與凈利閉茛據(jù)單位：元其次。天津磁卡盈余管理的具體手段。2002年該公司計(jì)提大額I圭Ii]iliaI●■■l

18、知●ell!ltlIlllllt—ll■lml01uM】■■∞lⅫⅫJⅢ棚，■‘口J21G077elmI一枷幻擬l∞∞l墨5_1種腳∞：1扣啪一jⅫ孫，7日啊I3)135407l—l●■3■●即mI7咒￡z粥f封16l盱嵋I盈mO訝lm枷●1SI■明3棚I∞IH7●鞠l∞19R1∞427I1t蚺4431一劓時(shí)”晡資_產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此2002年巨虧28億元洗了一個(gè)好大的愫”，然而僅在2∞3年一季度就憑借2002年計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回實(shí)現(xiàn)了盈

19、利我們從表1可以看到2003年該公司扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)為負(fù)敷實(shí)際仍然虧損，盈利也僅僅是賬面盈利。卸04年12月該公司與天津和興房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂回購(gòu)協(xié)議，因天津和興房地產(chǎn)開發(fā)有限公司延遲交房等原因天津和興房地產(chǎn)開發(fā)有限公司將該公司預(yù)購(gòu)的41501平方米的和興大廈房產(chǎn)購(gòu)回該硬資產(chǎn)賬面價(jià)值3181億元回購(gòu)價(jià)629億元，扣除原預(yù)付款1∞億元實(shí)際應(yīng)收救52億元這項(xiàng)交易的一買一賣增加了利潤(rùn)167億元，但52億元的實(shí)際應(yīng)收敦在期末并來(lái)收

20、到因此該公司2004年也僅僅是賬匝盈利。談公司在經(jīng)過(guò)2005、2006年連續(xù)兩年虧損后，2007年在企業(yè)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有任何起色、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為一413億元的情況下依靠與各債權(quán)銀行達(dá)成還本免息的債務(wù)重組協(xié)議獲得免息債務(wù)重組利得463億元，又一次化蹬為吏報(bào)表扭虧為盈。但同時(shí)，該公司從大段東磁卡集團(tuán)借入60億元的資金用于債務(wù)重組，從而導(dǎo)致該公司其他應(yīng)付款增長(zhǎng)了∞17％，詼公司從經(jīng)營(yíng)角度來(lái)看仍然存在重大風(fēng)險(xiǎn)。第三通過(guò)上圖我們可以看到該公司的這三項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)

21、在這7年凈利瀾在非經(jīng)常性損益的一幫助下，隔兩年就會(huì)盈利～‘。蚺一次，以避免退市。這進(jìn)一步說(shuō)明了前述觀點(diǎn)該公司在經(jīng)營(yíng)上沒(méi)有任何起色在持續(xù)走下坡路沒(méi)有退市僅僅是因?yàn)橛锌梢岳玫臅?huì)計(jì)手段幫助其避免退市。二、對(duì)赫債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考綜上所述象天津磁卡這樣已經(jīng)連續(xù)6年實(shí)際虧損的上市公司仍然沒(méi)有退市，繼續(xù)留在證券市場(chǎng)中，致使有限的資源配置效率下降國(guó)家與投資者不斷遺受損失。沒(méi)有遇市的原因在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善還是監(jiān)管制度存在問(wèn)題首先，在與美國(guó)FSBA

22、等先進(jìn)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較時(shí)可以看到在債務(wù)重組的方式、重組收益的處理、債務(wù)人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給債權(quán)人時(shí)雙方的會(huì)計(jì)處理、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)的會(huì)計(jì)處理等方面，與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則絕大多數(shù)的內(nèi)容相同。其次即使考慮我國(guó)的特殊國(guó)情，這項(xiàng)制度設(shè)計(jì)的變化也投有根本的影響。也就是說(shuō)對(duì)于重組收益是記人資本公積還是記人當(dāng)期櫥益對(duì)虧損企業(yè)來(lái)講沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差別。因?yàn)樘潛p企業(yè)可以利用資本公積彌補(bǔ)以前年度的虧損債務(wù)人的債務(wù)重組收益只不過(guò)是通過(guò)“資本公積”科目結(jié)轉(zhuǎn)了一下最終還是充當(dāng)了

23、利潤(rùn)，影響的只是當(dāng)期報(bào)表的“美觀”。因此，從制度規(guī)范的角度講新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度安排在這一項(xiàng)并不存在缺口，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這項(xiàng)制度是在逐漸完善、逐漸與世界接軌的漸變過(guò)程中。因此我們只能質(zhì)疑監(jiān)管制度存在的問(wèn)題，只能說(shuō)監(jiān)管制度的不完善導(dǎo)致這些屢虧、重虧企業(yè)利用債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到蔗免退市的目的，進(jìn)而影響了我國(guó)股票市場(chǎng)的效率。三、對(duì)新債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議(1)把“債務(wù)重組”改為“債權(quán)債務(wù)重組”把”債務(wù)重組”改為“債權(quán)債務(wù)重組”

24、在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中凡是需要廣義表述的”債務(wù)重組”概念。者卜律使用“債權(quán)債務(wù)重組”。如標(biāo)題“：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組I這里的“債務(wù)重組”應(yīng)當(dāng)改為“債權(quán)債務(wù)重組”。對(duì)于狹義性表述的債務(wù)人單方面的“債務(wù)重組”名稱仍保持不變。而相對(duì)應(yīng)的債權(quán)人需要進(jìn)行的重組業(yè)務(wù)，則不能稱為債權(quán)人債務(wù)重組”而應(yīng)當(dāng)稱為懈權(quán)重組。其重組損失應(yīng)借計(jì)“營(yíng)業(yè)外支出——債權(quán)重組損失”賬戶。對(duì)于需要計(jì)量和確認(rèn)的債務(wù)人重組收益，仍應(yīng)稱為“債務(wù)重組”收益應(yīng)當(dāng)貸計(jì)“營(yíng)業(yè)外收

25、入——債務(wù)重組利得”賬戶。(2)建立實(shí)施公允價(jià)值的良好環(huán)境①建立良好的公司治理結(jié)掏和內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)管理層的約束提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)；②建立監(jiān)管部門定期檢查制度，充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)部門、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，對(duì)濫用公允價(jià)值的企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督；@要不斷完善刑法、會(huì)計(jì)法等與公允價(jià)值相關(guān)的法律給違法者以刑事處罰、行政處罰和民事處罰，加強(qiáng)注冊(cè)臺(tái)計(jì)師的行業(yè)自律給公允價(jià)值的實(shí)施創(chuàng)建良好的外部環(huán)境；④注重相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作