營改增對研發(fā)活動(dòng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的影響

1、“營改增營改增”對研發(fā)對研發(fā)活動(dòng)活動(dòng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的影響進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的影響B(tài)y未名明德合伙人施志群武禮斌為支持和鼓勵(lì)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和研發(fā)投入，作為“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”之一的研發(fā)服務(wù)被列入“營業(yè)稅改征增值稅”（“營改增”）的首批試點(diǎn)行業(yè)。隨著“營改增”在部分試點(diǎn)地區(qū)的推行，近期不斷有企業(yè)咨詢其從事研發(fā)活動(dòng)所采購的機(jī)器設(shè)備或消耗的原材料對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)增值稅是否能夠抵扣。結(jié)合近期試點(diǎn)地區(qū)部分納稅人的咨詢，本文就研發(fā)活動(dòng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的相關(guān)問題及爭議進(jìn)行了討

2、論和評析。一、一、企業(yè)企業(yè)內(nèi)部內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題“營改增”之前，企業(yè)為實(shí)施研發(fā)活動(dòng)所采購的設(shè)備或消耗的原材料的抵扣問題，一直以來存在如下兩種主要的觀點(diǎn)及征管實(shí)踐：?進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。該觀點(diǎn)認(rèn)為，由于內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)主要是服務(wù)于企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)，研發(fā)活動(dòng)應(yīng)視為企業(yè)商品生產(chǎn)的必要環(huán)節(jié)。因生產(chǎn)的商品正常銷售后，能最終產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額，根據(jù)增值稅的原理，其購進(jìn)設(shè)備或消耗原材料所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許其抵扣；?進(jìn)項(xiàng)

3、稅額不能抵扣。該觀點(diǎn)認(rèn)為，研發(fā)活動(dòng)屬于創(chuàng)制無形資產(chǎn)的非增值稅應(yīng)稅行為（營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)），企業(yè)為從事研發(fā)活動(dòng)所購買的設(shè)備或所消耗的材料、燃料和動(dòng)力等所對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。由于研發(fā)服務(wù)被列入“營改增”的試點(diǎn)范圍，對試點(diǎn)企業(yè)而言，其為實(shí)施研發(fā)活動(dòng)而購進(jìn)研發(fā)設(shè)備或消耗原材料所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣應(yīng)不存在法律解釋上的障礙和爭議。但對于非試點(diǎn)制造企業(yè)的內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)而言，其進(jìn)項(xiàng)稅額則可能面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。尤其，當(dāng)非試點(diǎn)

4、制造企業(yè)并未將研發(fā)的技術(shù)用于本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，而是直接用于出售時(shí)，這種風(fēng)險(xiǎn)可能大大增加。二、二、獨(dú)立研發(fā)公司獨(dú)立研發(fā)公司研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題具有獨(dú)立法人資格且以對外提供研發(fā)服務(wù)和或技術(shù)轉(zhuǎn)讓為主的非“營改增”企業(yè)，仍被視為營業(yè)稅納稅人，其購進(jìn)研發(fā)設(shè)備或耗用的原材料所對應(yīng)的增值稅金進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。但如果該納稅人處于試點(diǎn)地區(qū)，且屬于“試點(diǎn)納稅人”，則其購進(jìn)的研發(fā)設(shè)備或消耗的原材料所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額通?？梢詮匿N項(xiàng)

5、稅額中抵扣。相對于內(nèi)設(shè)研發(fā)機(jī)構(gòu)，在試點(diǎn)地區(qū)成立獨(dú)立的研發(fā)公司，不但有利于大型制造業(yè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)主業(yè)更聚焦，輔業(yè)更專業(yè)，而且可以抵扣研發(fā)設(shè)備采購或原材料消耗所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，避免或降低制造企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的潛在風(fēng)險(xiǎn)。三、三、免稅研發(fā)活動(dòng)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣免稅研發(fā)活動(dòng)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣財(cái)稅字[1999]273號文規(guī)定，單位和個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅。營改增的相

6、關(guān)試點(diǎn)措施對上述優(yōu)惠予以保留，即試點(diǎn)納稅人提供的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)可以享受免征增值稅的優(yōu)惠。同時(shí)，營改增試點(diǎn)辦法規(guī)定，納稅服務(wù)提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅。納稅人放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。試點(diǎn)納稅人的研發(fā)活動(dòng)如享受增值稅免稅優(yōu)惠，其研發(fā)活動(dòng)所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。如納稅人研發(fā)活動(dòng)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，放棄免稅優(yōu)惠對納稅人更為有利，納稅人可以放棄享受

7、免稅優(yōu)惠。四、四、研發(fā)失敗是否需要研發(fā)失敗是否需要對研發(fā)活動(dòng)的對研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額做轉(zhuǎn)出轉(zhuǎn)出處理處理增值稅相關(guān)規(guī)定要求，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，已抵扣的需要做轉(zhuǎn)出處理。與此類似，有試點(diǎn)地區(qū)的納稅人咨詢，如果研發(fā)失敗，研發(fā)活動(dòng)所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額是否需要做轉(zhuǎn)出處理。我們認(rèn)為，即使研發(fā)失敗，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。原因在于，研發(fā)失敗是研發(fā)這

8、種“創(chuàng)新”活動(dòng)的內(nèi)在屬性。研發(fā)活動(dòng)的創(chuàng)新特性，決定了“研發(fā)失敗”在研發(fā)活動(dòng)中是必不可免且經(jīng)常發(fā)生。由于正常的研發(fā)失敗所造成的研發(fā)設(shè)備或原材料消耗損失，屬于正常損失，其對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許其抵扣。而且，從總體產(chǎn)業(yè)政策及國家鼓勵(lì)研發(fā)和創(chuàng)新的角度而言，允許在研發(fā)失敗情況下研發(fā)活動(dòng)所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣也更為符合國家的政策導(dǎo)向。國家稅務(wù)總局出臺的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除和高新技術(shù)企業(yè)15%所得稅率政策完全能夠證明國家對企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)的支持。更多營改增資