基于供需分析的審計行為導(dǎo)向調(diào)整

1、陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯66窯下旬一、基本理論概述彭桃英（2005）認為，審計質(zhì)量是指審計工作及其產(chǎn)品在各自固有特性上綜合滿足審計信息使用者和社會公眾明確或隱含需要的程度。審計市場往往通過價格和競爭等來實現(xiàn)供求平衡，促進審計產(chǎn)品供給方提供高質(zhì)量產(chǎn)品，實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰和優(yōu)化市場。根據(jù)“經(jīng)濟人”假設(shè)，會計師事務(wù)所與注冊會計師是利益主體，其具有天然的利益最大化特點，其付出勞動后會獲得報酬，報酬（審計收費）與其付出的代價（審計成本）之差就是其

2、獲取的收益。審計收費是混合產(chǎn)品的價格形態(tài)，是消費者獲得產(chǎn)品時向產(chǎn)品提供者支付的報酬；代價可理解為審計主體為完成審計任務(wù)而投入或消耗的審計資源；收益最大化意味著審計收費更高而審計成本盡可能低。一般而言，高質(zhì)量審計服務(wù)要比低質(zhì)量審計服務(wù)耗費更多的審計資源。于是產(chǎn)生了供需的第一個矛盾，即供給方能否以高成本保障審計質(zhì)量？行為經(jīng)濟學(xué)認為，人是有限理性的。會計師事務(wù)所以低成本追逐收益的動機始終存在。從制度角度觀察，成本通常具有選擇性，成本的確定從來

3、不是簡單的技術(shù)問題，成本是權(quán)利的函數(shù)，正是權(quán)利決定誰的收益是誰的成本。供需的第二個矛盾是：企業(yè)（被審計單位）是否愿意支付高昂的成本來尋求高質(zhì)量審計服務(wù)？權(quán)利源自權(quán)力，權(quán)力體現(xiàn)了會計師事務(wù)所（或注冊會計師）的機會與企業(yè)風(fēng)險之間的關(guān)系。當(dāng)存在偏好差異和偏好沖突時，制定交易規(guī)則時必須依靠制度結(jié)構(gòu)。企業(yè)審計需求源自契約與產(chǎn)權(quán)的劃分。契約經(jīng)濟學(xué)認為，不同產(chǎn)權(quán)所有者以簽訂契約的形式對企業(yè)投入其所擁有的資源并獲得相關(guān)利益。產(chǎn)權(quán)是在資源稀缺條件下形成的

4、，產(chǎn)權(quán)的存在使財產(chǎn)的所有者與經(jīng)營者逐漸分離，從而形成委托與受托的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。投資者聘請注冊會計師對財務(wù)信息進行審計以維護自身產(chǎn)權(quán)，從而可以得出供需的第三個矛盾，即經(jīng)營者與審計人員之間是否會“合謀”，權(quán)責(zé)制度安排是否合理？二、我國審計的供給與需求導(dǎo)向在我國，服務(wù)收費實行行業(yè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。被審計單位的規(guī)模會影響會計師事務(wù)所的收益。當(dāng)有效需求不足時，會計師事務(wù)所之間常常會發(fā)生惡性競爭，從而審計質(zhì)量將難以得到保障。張立民等（2004）從規(guī)模分布狀

5、況、專業(yè)化、地域性以及對等聘任關(guān)系四個方面研究發(fā)現(xiàn)，針對我國A股上市公司的審計市場尚不是壟斷競爭市場，沒有表現(xiàn)出明顯的專業(yè)化特征，存在明顯的地區(qū)分割現(xiàn)象，其成熟度不高。陳任武和李玲（2008）認為，審計市場結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的提高有積極影響。我國審計市場結(jié)構(gòu)具有低集中度的特點?？梢哉J為，我國審計市場尚不成熟，基于供需的以審計質(zhì)量為導(dǎo)向的審計市場有待形成。余玉苗（2001）認為我國審計市場是完全競爭市場，并且?guī)в袧夂竦牡赜蛏省６鄶?shù)研究表明，

6、審計市場集中度不斷提高，會計師事務(wù)所的合并趨勢不斷增強，價格信號與激勵向?qū)徲嬍袌鰝鬟f供給方提供高質(zhì)量審計服務(wù)的信息，從而產(chǎn)生“逆向選擇”，導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”，審計質(zhì)量高、守信譽的會計師事務(wù)所會承擔(dān)較高的信譽成本。由于較強的行政性干擾了市場機制的作用發(fā)揮，因此會計師事務(wù)所會實施敗德行為，而導(dǎo)向不明導(dǎo)致發(fā)展“瓶頸”，這時人們就寄希望于審計監(jiān)督、行政管理與法律制定。高質(zhì)量審計信息需要高成本作為保障，控制成本是促進審計質(zhì)量提高的重要手段。呂先

7、锫（2006）認為，審計成本按空間范圍分為行業(yè)審計成本與主體審計成本兩個層面，成本導(dǎo)向理論與質(zhì)量管理息息相關(guān)。一般而言，會計師事務(wù)所及注冊會計師以最低的成本取得最大收益，這是不變的行為規(guī)則。綜上所述，我國存在“審計收費———審計質(zhì)量———審計成本”的審計行為導(dǎo)向，以審計收費來決定審計質(zhì)量，審計成本的增加并不能促使審計質(zhì)量的提高?；诔杀拘б嬖瓌t，行為選擇很可能偏離需求的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，決定交易價格的不是審計服務(wù)質(zhì)量而是委托人的滿意程度等非市場

8、因素。三、調(diào)整審計行為導(dǎo)向的建議1.改革審計成本管理與控制導(dǎo)向。（1）確立審計質(zhì)量決定審計收費導(dǎo)向。在公平市場中，審計收費取決于會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量和委托人對審計質(zhì)量的滿意程度。然而在我國，企業(yè)財產(chǎn)所有者的管理缺位，實際經(jīng)營者負責(zé)會計師事務(wù)所的選聘工作并擁有財務(wù)信息控制權(quán)。審計收費能反映經(jīng)營者對審計質(zhì)量的滿意程度。在激烈競爭的審計市場，會計師事務(wù)所與注冊會計師很難違背經(jīng)營者基于供需分析的審計行為導(dǎo)向調(diào)整孫永軍淵齊齊哈爾大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院

9、黑龍江齊齊哈爾161006冤【摘要】我國審計市場尚不成熟，基于供給與需求的以審計質(zhì)量為導(dǎo)向的審計市場有待形成。本文對我國審計的供給與需求導(dǎo)向進行了分析，并對審計行為導(dǎo)向的調(diào)整提出了相關(guān)建議。【關(guān)鍵詞】供給與需求審計行為導(dǎo)向?qū)徲嬞|(zhì)量審計成本全國中文核心期刊財會月刊陰下旬窯67窯陰的意愿，從而我們應(yīng)注意經(jīng)營者與注冊會計師之間的博弈及對其行為的制度約束。對于企業(yè)管理當(dāng)局來說，當(dāng)提供虛假財務(wù)報告的收益大于提供真實財務(wù)報告的收益時，其最優(yōu)戰(zhàn)略便是

10、提供虛假財務(wù)報告。如果較多產(chǎn)出抵消掉由此帶來的負效用后的部分大于代理人的報酬與負效用的差，那么會計師事務(wù)所會選擇努力工作；而對于注冊會計師而言，如果偷懶與努力得到的報酬相同，那么注冊會計師必然選擇偷懶。在多數(shù)情況下，“合謀”是會計師事務(wù)所和經(jīng)營者的最好選擇，原因是質(zhì)量監(jiān)管不嚴(yán)、被查處的可能較小、缺乏質(zhì)量評價與責(zé)任認定體系。楊勇（2008）指出審計質(zhì)量是審計行業(yè)的立命之本，保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵在于加大會計師事務(wù)所的法律責(zé)任風(fēng)險。（2）改變成

11、本管理與控制手段。筆者認為，明確責(zé)任的前提是對審計成本進行細分并進行有效考核，以確定審計投入是否在既定的程序范疇，這有利于責(zé)任追究和對違法違規(guī)人員的懲處。筆者建議推行項目成本管理，將審計成本分為固定成本與變動成本。其中，固定成本是為開展一般性的日常業(yè)務(wù)必須發(fā)生的成本，如人員固定工資、固定交通費用、規(guī)定額度通訊費用等。筆者建議，將作業(yè)成本法用于審計成本的劃分和確定，將會計師事務(wù)所總部、主任會計師和項目部（組）作為三個成本中心，將資源費用歸

12、集到各中心成本庫。各中心的成本核算有利于會計師事務(wù)所和注冊會計師的責(zé)任考核與責(zé)任界定，增強了可控性；同時還有利于按項目控制成本，可以打破地域限制。2.完善權(quán)責(zé)制度安排導(dǎo)向。產(chǎn)權(quán)是以財產(chǎn)所有權(quán)為基礎(chǔ)、由所有制形式?jīng)Q定、受國家法律保護的反映不同主體對某一財產(chǎn)占有、支配和利用其獲得收益的權(quán)利。李若山（1989）認為，社會中的經(jīng)濟主體之間的權(quán)利、義務(wù)與責(zé)任的聯(lián)系方式可被稱為社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)。要保證應(yīng)有的權(quán)利免遭侵害，就必須更加具體地明確經(jīng)濟責(zé)任

13、或義務(wù)。社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)既催生了審計活動，又影響審計方式。審計產(chǎn)品具有排他性，也有公共性的特點。一方面必須維護審計師的權(quán)益，另一方面也必須界定其責(zé)任，并加強對其責(zé)任履行情況的監(jiān)督管理。由于審計制度安排本身是否能夠促使高質(zhì)量審計服務(wù)的產(chǎn)生尚缺乏直接的判斷依據(jù)，因而根據(jù)市場需求來判斷審計市場對審計質(zhì)量的要求不失為一個方法（劉峰等，2002）。只要委托者、代理人和注冊會計師自愿訂立一系列合約，注冊會計師的法律責(zé)任制度安排就是有效的，也就是說，

14、一旦法律能對注冊會計師產(chǎn)生一定的約束作用，企業(yè)就會在其治理結(jié)構(gòu)中選擇啟用注冊會計師。當(dāng)然，其前提必須是法律責(zé)任得到令人信服的履行。吳彩蓮（2007）的實證分析結(jié)果表明，審計師法律責(zé)任的加大沒有明顯起到促使審計師抑制盈余管理行為和提高審計獨立性的作用。我國政府可能也認為我國證券市場尚不成熟，審計行業(yè)還沒有發(fā)展到可以完全獨立承擔(dān)較大的法律責(zé)任的程度?！吨袊詴嫀熜袠I(yè)發(fā)展研究資料（2005）》指出，在對群體利益進行保護的過程中，法律責(zé)任制

15、度的合理建立尤為關(guān)鍵。由于立法者過于注重公法屬性和功能，其在法律責(zé)任的認定上明顯呈現(xiàn)出重刑輕民的傾向?！蹲詴嫀煼ā?、《證券法》都未規(guī)定注冊會計師虛假陳述的責(zé)任性質(zhì)，顯然完善權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)任重而道遠。筆者認為要確立“市場———權(quán)責(zé)———行為”的導(dǎo)向，其中權(quán)責(zé)涉及企業(yè)經(jīng)營者責(zé)任、會計師事務(wù)所責(zé)任與注冊會計師責(zé)任三個關(guān)鍵點。這樣能提高審計獨立性，加大刑事責(zé)任并完善法律體系。筆者認為，尤其應(yīng)加大企業(yè)經(jīng)營者的無限連帶責(zé)任，以減弱其進行財務(wù)報告虛假陳

16、述的動機，明確注冊會計師的民事責(zé)任，更有效地對違法違規(guī)的注冊會計師與會計師事務(wù)所進行處罰。3.改革與完善市場導(dǎo)向。（1）堅持準(zhǔn)則導(dǎo)向。準(zhǔn)則的制定有利于規(guī)范程序和促進有效投入以提高質(zhì)量。目前，我國正致力于準(zhǔn)則的國際趨同，準(zhǔn)則導(dǎo)向的確立工作步入新階段。在市場供給矛盾尚未有效解決的情況下，進行國際競爭必然會對審計質(zhì)量產(chǎn)生更大的影響。劉明輝和徐正剛（2005）從資產(chǎn)專用性、產(chǎn)品異質(zhì)、合約范圍經(jīng)濟三個角度進行研究得出，在我國審計行業(yè)，國際四大會計

17、師事務(wù)所在大客戶市場上明顯發(fā)揮出規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，本土?xí)嫀熓聞?wù)所則呈現(xiàn)出規(guī)模不經(jīng)濟狀態(tài)。完善審計準(zhǔn)則可以有效推動質(zhì)量管理與保證信息市場有效供給，我們應(yīng)當(dāng)完善以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的需求市場的相關(guān)規(guī)范。注冊會計師必須實施合理的程序，程序的數(shù)量與質(zhì)量影響了審計服務(wù)的質(zhì)量，這樣成本的客觀性才能反映出來。顯然，需求市場的規(guī)范是質(zhì)量與成本管理的基礎(chǔ)。準(zhǔn)則起到了控制與標(biāo)準(zhǔn)化程序的作用，使審計投入與責(zé)任追究能夠有效地結(jié)合，有利于法制化進程的推進。（2）完善風(fēng)險導(dǎo)

18、向。風(fēng)險導(dǎo)向與準(zhǔn)則導(dǎo)向并不矛盾，它是市場發(fā)展的必然選擇。選擇風(fēng)險導(dǎo)向有利于審計風(fēng)險規(guī)避以及防止重大錯報漏報情況的發(fā)生，其實質(zhì)仍然是以審計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，只是側(cè)重點不同。對于供需矛盾的解決而言，風(fēng)險導(dǎo)向更為重要，風(fēng)險導(dǎo)向的確立必須考慮現(xiàn)行市場狀態(tài)、權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)以及系統(tǒng)性風(fēng)險水平。由國家及行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r所決定的宏觀風(fēng)險對企業(yè)與會計師事務(wù)所的行為選擇具有一種潛在指導(dǎo)作用，健全相關(guān)市場機制、實行會計師事務(wù)所評分制度是有益的工作，但應(yīng)當(dāng)關(guān)注會計師事務(wù)所的評

19、分是否符合實際。筆者建議實行平衡計分卡制度以利于市場機制“篩選”功能的發(fā)揮；在細分與加大審計責(zé)任的同時，建立有效的監(jiān)督體系才會有利于風(fēng)險的防范與明確控制工作的負責(zé)人，同時加強審計監(jiān)督功能、增加專家的檢查工作時間、進行人才選擇以及充分運用技術(shù)等也十分關(guān)鍵；注重技術(shù)人才培養(yǎng)，以應(yīng)對由于技術(shù)原因?qū)е碌氖袌霭l(fā)展風(fēng)險，從而有利于審計質(zhì)量的提高和保持審計獨立性。主要參考文獻1.阿蘭窯斯密德著.劉璨袁吳水榮譯.制度與行為經(jīng)濟學(xué).北京院中國人民大學(xué)出版