從價(jià)值管理視角看新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的品質(zhì)

1、會(huì)計(jì)是反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一面“鏡子”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范會(huì)計(jì)活動(dòng)的墓本標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)究竟是一面對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模糊成像的“青銅鏡”還是一面對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)清晰成像的“玻璃鏡”將在很大程度上取決于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身的品質(zhì)。一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想品質(zhì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一出臺(tái)會(huì)計(jì)工作者通過新舊比較、國際比較、影響分析以及闡釋新準(zhǔn)則的當(dāng)下意義多角度地對(duì)它進(jìn)行過解析。不過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的是會(huì)計(jì)活動(dòng)其品性優(yōu)劣最終要看以其為標(biāo)準(zhǔn)開展的會(huì)計(jì)活動(dòng)是否切合會(huì)計(jì)的本性也就是切合會(huì)計(jì)的價(jià)值管理屬性。品質(zhì)

2、低劣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)實(shí)踐引導(dǎo)至偏離價(jià)值管理的軌道品質(zhì)優(yōu)良的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)充分發(fā)揮財(cái)產(chǎn)價(jià)值管理功能即引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐按社群或公眾對(duì)財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)去劃定財(cái)產(chǎn)邊界按社群或公眾的財(cái)產(chǎn)估價(jià)觀念與方法去計(jì)量財(cái)產(chǎn)價(jià)值。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想品質(zhì)可概括為兩點(diǎn):一是引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐按公允財(cái)產(chǎn)觀確認(rèn)即引導(dǎo)會(huì)計(jì)確認(rèn)公眾認(rèn)可的財(cái)產(chǎn)二是引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐按公允價(jià)值觀計(jì)量即引導(dǎo)會(huì)計(jì)按公眾認(rèn)可的財(cái)產(chǎn)價(jià)值計(jì)量。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐品性引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行公允反映只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想訴求。

3、現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)面臨道德約束、技術(shù)限制、利益均衡、理念局限等諸多困難、干擾和沖突破壞了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的純正品質(zhì)。(一)道德約束。會(huì)計(jì)史告訴我們自人類結(jié)繩記事開始就有了原始會(huì)計(jì)活動(dòng)。早期的會(huì)計(jì)活動(dòng)主要是為了滿足私人理財(cái)需要并不考慮第三方的要求。隨著公司制經(jīng)營的出現(xiàn)與發(fā)展所有權(quán)與控制權(quán)開始分離。在這種消極所有權(quán)安排下公司會(huì)計(jì)實(shí)際上是一種受托管理活動(dòng)。當(dāng)受托方與委托方均有私利時(shí)就不能排除受托方的敗德行為即基于私人利益而非委托方利益開展會(huì)計(jì)

4、活動(dòng)。公司會(huì)計(jì)為了取信于委托方必須經(jīng)得起驗(yàn)證。即需要考慮道德約束。也正因此導(dǎo)致會(huì)計(jì)活動(dòng)在一定程度上偏離了對(duì)公司價(jià)值的“公允反映”。雖然不少會(huì)計(jì)學(xué)者宣稱“會(huì)計(jì)是或者應(yīng)該是一門科學(xué)而不是道德體系”但道德墓礎(chǔ)已在會(huì)計(jì)實(shí)踐中扎下了根會(huì)計(jì)不再僅僅是管理財(cái)產(chǎn)價(jià)值的活動(dòng)同時(shí)也是人作為主體管理自身道德價(jià)值與道德風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)。(二)技術(shù)限制。經(jīng)濟(jì)主體希望計(jì)量財(cái)產(chǎn)價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)踐要發(fā)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)價(jià)值卻面臨一些困難。市場(chǎng)是社群或公眾意志形成交集的地方市場(chǎng)價(jià)格是公允價(jià)格。

5、在財(cái)產(chǎn)有活躍市場(chǎng)的地方我們可以找到財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值的具體表現(xiàn)形式即市場(chǎng)價(jià)格但在財(cái)產(chǎn)沒有活躍市場(chǎng)的地方其公允價(jià)值卻“芳蹤難覓”。對(duì)此會(huì)計(jì)實(shí)踐有幾種解決方法:一是依據(jù)類似財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定該資產(chǎn)價(jià)值二是采用估價(jià)技術(shù)確定該財(cái)產(chǎn)價(jià)值三是按該資產(chǎn)的歷史價(jià)值(歷史成本)計(jì)量。現(xiàn)代會(huì)計(jì)將前兩種方法也納入“公允價(jià)值”計(jì)量體系。前兩種方法作為公允價(jià)值計(jì)量的替代方法有些差強(qiáng)人意而選擇歷史成本計(jì)量則偏離了公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)。(三)利益均衡。經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)越是社會(huì)化

6、其利益格局越是多元化。會(huì)計(jì)是一種利益管理活動(dòng)利益主體的多元化意味著其服務(wù)對(duì)象的多元化。在各主體的利益存在矛盾時(shí)強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)的意志可能在會(huì)計(jì)活動(dòng)中占據(jù)主導(dǎo)地位并可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)管理完全偏離公允反映如石油天然氣會(huì)計(jì)的成果法、全部成本法、儲(chǔ)量認(rèn)可法之爭既有會(huì)計(jì)技術(shù)上的原因也有利益博弈因素在內(nèi)。(四)理念局限。除了道德、技術(shù)、利益等因素外會(huì)計(jì)工作者在觀念上的抱殘守缺也可能會(huì)“站污”會(huì)計(jì)公允反映的純潔性。這些觀念主要包括:歷史成本更可靠觀念—它使得現(xiàn)

7、代會(huì)計(jì)青睞歷史成本而偏離了公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則—它使得會(huì)計(jì)工作者不能接受會(huì)計(jì)高估10財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)理財(cái)版20807。熏憾tIn抹蟾滲。令才考蟾財(cái)產(chǎn)價(jià)值卻可容忍會(huì)計(jì)“不準(zhǔn)確”地低估財(cái)產(chǎn)價(jià)值配比損益觀—它強(qiáng)調(diào)通過成本耗費(fèi)與收入相匹配計(jì)算損益往往犧牲資產(chǎn)或負(fù)債的公允反映。三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的品質(zhì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備一些新特征。它雖然未能根除道德、技術(shù)、利益、觀念局限帶來的劣性但展現(xiàn)了追求理想品質(zhì)的勇氣與努力。(一)制度體系。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度相比

8、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)更完整的規(guī)范體系。一方面新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將職工薪酬會(huì)計(jì)、企業(yè)年金會(huì)計(jì)、金融工具會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)、企業(yè)合并會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)活動(dòng)納入規(guī)范體系。另一方面它構(gòu)建了一個(gè)網(wǎng)狀財(cái)務(wù)報(bào)告體系既有財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告、關(guān)聯(lián)交易等具體準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息“列報(bào)”的專題規(guī)范也有其他具體準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的專題要求。這兩方面的變化兼具兩個(gè)層面的意義:一方面在不同會(huì)計(jì)規(guī)則約束下會(huì)計(jì)反映的財(cái)產(chǎn)規(guī)模及結(jié)構(gòu)可能不同如企業(yè)合并分別采用購買法與權(quán)益

9、法處理合并主體的財(cái)產(chǎn)性質(zhì)(如商譽(yù))與數(shù)量可能存在顯著差異會(huì)計(jì)規(guī)則體系的完善可保障更多同類交易或事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的一致性。另一方面由于一個(gè)主體的財(cái)產(chǎn)存量規(guī)模與結(jié)構(gòu)會(huì)影響到其未來的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)因此會(huì)計(jì)活動(dòng)結(jié)果直接反映了一個(gè)主體未來的價(jià)值創(chuàng)造潛能如兩家金融企業(yè)均有5000萬元貸款資產(chǎn)其中一家企業(yè)90%的貸款資產(chǎn)有抵押保障而另一家企業(yè)只有20%的貸款資產(chǎn)有抵押保障會(huì)計(jì)是否反映、如何反映抵押權(quán)直接關(guān)系到利益相關(guān)方對(duì)兩家企業(yè)價(jià)值及風(fēng)險(xiǎn)狀況的評(píng)估進(jìn)而影響

10、企業(yè)市值及未來的投融資能力。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善可保障會(huì)計(jì)活動(dòng)更客觀地再現(xiàn)這種潛能。(二)財(cái)產(chǎn)邊界。雖然新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的基本定義并無明顯變化但具體準(zhǔn)則確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)范圍事實(shí)上卻有所擴(kuò)大如它允許企業(yè)將滿足一定條件的企業(yè)內(nèi)部開發(fā)支出確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)要求企業(yè)將滿足條件的職工辭退計(jì)劃確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。更突出的表現(xiàn)是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“待執(zhí)行虧損合同”的確認(rèn)。現(xiàn)代會(huì)計(jì)通常只確認(rèn)金融工具或金融合同而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“待執(zhí)行虧損合同”的確認(rèn)卻將合同權(quán)利及

11、義務(wù)的確認(rèn)范圍擴(kuò)展到了非金融合同。不過新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是謹(jǐn)慎地確認(rèn)虧損合同并未將合同權(quán)利與義務(wù)確認(rèn)擴(kuò)展至所有待執(zhí)行交易合同。當(dāng)然將所有待執(zhí)行貨物或服務(wù)買賣合同權(quán)利或義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論對(duì)此尚無前瞻性的系統(tǒng)準(zhǔn)備國內(nèi)外會(huì)計(jì)實(shí)踐也尚無先例。(三)會(huì)計(jì)計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的變化至少表現(xiàn)在三個(gè)方面:一是它強(qiáng)化了費(fèi)用管理包括全面核算職工薪酬、對(duì)延期付款購置和分期付款銷售中融資性支出與收益的精細(xì)處理、借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)展、開發(fā)支

12、出資本化、資產(chǎn)棄置費(fèi)用核算等。二是它重新規(guī)范了資產(chǎn)取得及流轉(zhuǎn)過程中的成本核算包括商品流通企業(yè)采購存貨的成本構(gòu)成、發(fā)出存貨計(jì)量取消了后進(jìn)先出法、固定資產(chǎn)折舊計(jì)算、調(diào)整無形資產(chǎn)攤銷、天然生物資產(chǎn)按名義金額計(jì)量等。三是強(qiáng)化價(jià)值計(jì)量理念包括投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性交易、債務(wù)重組等具體準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量對(duì)存量資產(chǎn)的減值測(cè)試等。對(duì)于財(cái)產(chǎn)的貨幣化管理新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)強(qiáng)化了成本管理與價(jià)值管理?；緶?zhǔn)則第二十一條關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)的“成本或價(jià)值能夠可

13、靠計(jì)量”標(biāo)準(zhǔn)已為這種“雙線”安排埋下了伏筆。上述會(huì)計(jì)計(jì)量方面的巨大變化則體現(xiàn)了成本管理與價(jià)值管理并行不悖的行進(jìn)路徑。在成本管理路徑下資產(chǎn)在取得時(shí)按成本(或價(jià)值)計(jì)量其中成本包括資本化費(fèi)用資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)與持有過程中其成本采用折舊、攤銷或成本結(jié)轉(zhuǎn)等方法進(jìn)行調(diào)整“逝去的成本”轉(zhuǎn)化為期間費(fèi)用。在價(jià)值管理路徑下資產(chǎn)在取得時(shí)按價(jià)值(或成本)計(jì)量資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)與持有過程中其價(jià)值采用跌價(jià)或減值測(cè)試等方法進(jìn)行調(diào)整。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)活動(dòng)安裝上了成本管理與價(jià)值管

14、理的“雙腿”但兩者形同一長一短的“長短腿”其中價(jià)值管理是帶點(diǎn)殘疾的“跋腿”。首先現(xiàn)代會(huì)計(jì)在同一計(jì)量時(shí)點(diǎn)對(duì)同一財(cái)產(chǎn)按唯貨幣金額記錄在成本管理與價(jià)值管理不能并線行進(jìn)的地方新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯然將前者放在了優(yōu)先地位。如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所強(qiáng)化的借款費(fèi)用資本化、開發(fā)支出資本化、存貨發(fā)出計(jì)量方法、折舊與攤銷等在本質(zhì)上都是成本計(jì)量方法而不是資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法。其次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用跌價(jià)或減值測(cè)試方法修正高于財(cái)產(chǎn)價(jià)值的貨幣計(jì)量結(jié)果這表明它承認(rèn)價(jià)值估計(jì)是可能的但卻只確認(rèn)持產(chǎn)

15、損失而不確認(rèn)持產(chǎn)收益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固守這種傳統(tǒng)的謹(jǐn)慎性原則可能會(huì)抑制一種理財(cái)觀念:持有是一種待價(jià)而沽的理財(cái)方式。在成本管理思路和謹(jǐn)慎性原則作用下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值管理要么附屬于成本管理顯得繁雜要么只確認(rèn)持產(chǎn)損失而不確認(rèn)持產(chǎn)利得顯得不夠徹底。不過新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的努力總體上還是積極的:一是它在部分資產(chǎn)或負(fù)債的初始計(jì)量時(shí)選擇了公允價(jià)值并在后續(xù)計(jì)量時(shí)確認(rèn)跌價(jià)或減值強(qiáng)化了價(jià)值計(jì)量理念。二是其在成本計(jì)量方向上的變化有利于強(qiáng)化企業(yè)成本管理。三是未