風險導向審計的發(fā)展對審計實踐的啟示

1、、髭：”“竹蠢～。審計工作：’風險導向審計的發(fā)i◆展對審計實踐的啟示I胡琳一、風險導向審計的新發(fā)展新準則對審計風險模型和相應的審計程序進行了修訂和調整，強調注冊會計師應深入了解被審計單位及其環(huán)境，有效地進行風險評估，把重點集中在會計報表出現(xiàn)錯報的高風險領域，同時將風險評估與審計程序緊密聯(lián)系起來。l引入重大錯報風險概念，建立了新的審計風險模型。新準則制定了新的審計風險模型：審計風險=重大錯報風險檢查風險。其中，重大錯報風險是指會計報表在審

2、計前存在重大錯報的可能性。它包括兩個層次：一是會計報表整體層次；二是交易類別、賬戶余額、列報與披露三個認定層次。會計報表整體層次的重大錯報風險是指同會計報表整體關系緊密的重大錯報風險或對許多認定都有潛在影響的重大錯報風險。它通常同控制環(huán)境和其他環(huán)境因素相關。對于會計報表整體層次的重大錯報風險評估水平，新準則要求注冊會計師應該做出總體反映。對于交易類別或賬戶余額層次的重大錯報風險評估水平。注冊會計師則應該確定進一步審計程序的性質、時間和范

3、圍，必要時進行控制測試，做到披露的充分性等。2審計技術方法的創(chuàng)新?，F(xiàn)代風險審計的起點為對企業(yè)的經營戰(zhàn)略和業(yè)務流程的風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性測試)。注冊會計師獲取審計證據的程序擴展為總體審計程序和具體方法。總體審計程序除了傳統(tǒng)風險審計模式下的控制測試和實質性測試以外，還包括了風險評估程序。具體方法中，盡管也包含傳統(tǒng)審計模型中的諸多審計取證方法，如檢查、觀察、詢問、函證、重新執(zhí)行等，但核

4、心是分析性復核，此時的分析性復核不再局限于對財務數(shù)據進行分析，也要對非財務數(shù)據進行分析，還可以充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將之運用到分析性復核程序中，這將使得對重大錯報風險的評估不再孤立，而且可以從一元評估發(fā)展為多元評估，假如在分析性復核時能多采用幾種方法，就會使風險評估的結果更加可靠。3改進了審計業(yè)務流程?，F(xiàn)代風險導向審計要求CPA將了解被審計單位的經營環(huán)境和經營活動作為審計的起點，分析、評估被審單位財務報告出現(xiàn)重大錯報風險的領域，設計符合

5、性測試程序和實質性測試程序。在設計實質性測試程序時，對評價出的高風險領域(異?；蛞馔馐马?實施詳細的實質性測試程序。這樣。有限的審計資源可以集中到高風險領域，可以有效地控制風險和節(jié)約成本，增強審計程序的實施效果。二、對我國的啟示1把握新審計風險模型的實質。實施風險評估程序。審計人員首先對客戶的戰(zhàn)略進行分析，對客戶的內外部環(huán)境進行了解，包括客戶所在行業(yè)、市場狀況，其他內外部環(huán)境因素，要重點了解被審計單位的經營目標、實現(xiàn)這些目標的戰(zhàn)略以及客

6、戶目標得以實現(xiàn)的成功因素，來評估客戶面臨的戰(zhàn)略經營風險?，F(xiàn)代風險導向審計下內部控制被分為戰(zhàn)略控制、管理控制和流程控制，在戰(zhàn)略分析的同時要對客戶戰(zhàn)略管理層次的控制進行了解并進行評價。然后從流程目標、投入、作業(yè)、交易類型、威脅流程目標的風險等幾個維度對客戶取得成功所依賴的關鍵經營流程進行了解，分析客戶創(chuàng)造價值的方式、競爭優(yōu)勢及劣勢、存在的威脅，以此評估流程經營風險。在流程分析的同時要對流程層次的控制進行了解并進行評價。經過對客戶經營戰(zhàn)略和經

7、營流程的分析，審計人員對企業(yè)的經營風險已經了如指掌。在此基礎上來對固有風險進行初步評估，重點分析已經識別的經營風險，特別是舞弊風險對會計報表認定的影響。審計人員在對客戶的戰(zhàn)略和流程進行分析時已經對企業(yè)整體層次的內部控制進行了了解并做了評價，在這個基礎上還要對企業(yè)交易類別和賬戶余額層次的內部控制進行了解并給予評價，其中應關注與報表有關的內部控制。基于對內部控制充分了解，審計人員針對每一個重要交易類別和賬戶余額在認定層次上對其控制風險進行初

8、步評估。然后審計人員對值得信賴的控制進一步執(zhí)行控制測試，獲取支持其較低控制風險水平的證據。由于固有風險和控制風險都受企業(yè)內外部環(huán)境的影響，兩者之間聯(lián)系緊密，很難將它們分得非常清楚，因此審計人員在單獨對它們進行初步評估的基礎上還須對兩者進行綜合評估，即固有風險和控制風險的聯(lián)合。對聯(lián)合風險的評估是審計工作的核心，聯(lián)合風險的評估結果是審計人員決定實質性程序性質、時間以及范圍的基礎。根據聯(lián)合風險評估水平，審計人員確定會計報表剩余風險水平，進一步

9、決定實質性測試的性質、時間以及范圍。2針對評估的會計報表整體層次的重大錯報風險采取總體應對措施。例如：對審計小組強調在收集和評價證據的過程中要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，關注特別風險，并對其作特別的審計考慮；分配一些更有經驗或具有某方面特別技能的人員或專家參加審計小組；對審計小組加強督導；在選擇實施審計程序時加入更多的未預料的因素；必要時考慮調整審計程序的性117萬方數(shù)據咱輯于E審計工作耐y風險導旬審計偽族尿材審計實殘偽啟示胡琳、風險導向審計的新

10、發(fā)展新準則對審計風險模型和相應的審計程序進行了修訂和調整，強調控冊會計師成部入了解被審計單位及其環(huán)境，有敢地進行風險評估，把重點集中在會計報表出現(xiàn)錨報的高風險領域，同時將風險評估與審計程序緊密聯(lián)系起來。1.引人重大錯報風險概念，建立了新的審計風險模型。新準則制定了新的審計風險模型:審計風險z重大錯報風險x檢查風險。其中，重大錯報風險是指會計報表在審計前存在意大錯報的可能性。它包括兩個層次:一是會計報表整體層次二二是交易費別、賬戶余額、列

11、報與披露旦個認定服次。會計報表整體層次的戴大錯報風險是指網會計報表整體關系緊密的重大錯報風險或對許多認定都有潛在影響的重大錯報風險。它通常同控制環(huán)境和其他環(huán)境因素相關。對于會計報表整體層次的囊大錯報風險評估水平，新準則要求tt冊會計師應該做出總體反映。對于交易費別或賬戶余額層次的重大錯報風險評估水平，性冊會計師則應該確定進一步審計程序的性質、時間和施酶，必哥時進行控制測試，做到披撐的充分性等。2.審計技術方法的創(chuàng)新?，F(xiàn)代風險審計的起點為

12、對企業(yè)的經營戰(zhàn)略和業(yè)務流程的風險評估程序，其次才是針對重大錨報風險實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性測試)。注冊會計師獲取審計證據的程序擴展為總體審計程序和具體方e法?？傮w審計程序除了傳統(tǒng)風險審計模式下的控制測試和實質性測試以外，還包括了風險評估程序。具體方法中，~管也包含傳統(tǒng)審計模型中的諸多審計取證方法，如檢菇、觀察、詢問、函證、重新執(zhí)行等，但核心是分析性復核，此時的分析性復核不再局限于對財務數(shù)掘進行分析，也要對非財務數(shù)掘進行分

13、析，還可以充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將之運用到分析性復核程序中，這將使得對重大錯報風險的評估不再孤立，而且可以從一元評估發(fā)展為多元評估，假如在分析性復核時能多采用幾種方法，就會使風險評估的結果更加可靠。3.改進了審計業(yè)務流程?，F(xiàn)代風險導向審計要求CPA將了解被審計單位的經營環(huán)境和經營活動作為審計的起點，分析、評估被審單位財務報告出現(xiàn)重大錯報風險的領域，設計符合性測試程序和實質性測試程序。在設計實質性測試程序時，對評價出的高風險領域(異?；蛞?/p>

14、外事項)實施詳細的實質性測試程序。這樣，有限的審計資源可以集中到高風險領域，可以有效地控制風險和節(jié)的戚本，增強審計程序的實施效果。工、對我國的啟示1.把握新審計風險模型的實質，實施風險評估程序。審計人員首先對窯戶的戰(zhàn)略進行分析，對害戶的內外部環(huán)境進行了解，包括客戶所在行業(yè)、市場狀況，其他內外部環(huán)境因素，要重點了解被審計單位的侵蕾目標、實現(xiàn)這些目標的戰(zhàn)略以及客戶目標得以實現(xiàn)的成功因素，來評估睿戶面臨的戰(zhàn)略組膏風險?，F(xiàn)代風險導向審計下內部控

15、制被分為戰(zhàn)略控制、管理控制和流程控制，在戰(zhàn)略分析的間時要對客戶戰(zhàn)略管理層次的控制進行γ解并進行評價。然后從流程目標、投入、作業(yè)、交易類型、威脅流程目標的風險等幾個維度對客戶取得成功所依賴的關鍵經營流程進行了解，分析客戶創(chuàng)造價值的方式、競爭優(yōu)勢及劣勢、存在的威脅，以此評估流程經營風險。在流程分析的同時要對流程居次的控制進行了解并進行評價。經過對客戶經營戰(zhàn)略和經營流程的分析，審計人員對企業(yè)的經膏風險日挺了如指掌。在此基礎上來對固有風險進行初

16、步評估，鼓點分析已經識別的經營風院，特別是舞弊風險對會計報表認定的影響。審計人員在對容戶的戰(zhàn)略和流程進行分析時巳經對企業(yè)整體腰次的內部控制進行了了解井做了評價，在這個基礎上還要對企業(yè)交易類別和賬戶余額層次的內部控制進行了解并給予評價，其中應關垃與報表有關的內部控制。基于對內部控制充分了解，審計人員針對每一個意要交易費別和賬戶余額在認定層次上對其控制風險進行初步評估。然后審計人員對值得信賴的控制進一步執(zhí)行控制測試，挾取支持其較低控制風險水

17、平的證據。由于闊有風險和控制風險都受企業(yè)內外部環(huán)境的影響，兩者之間聯(lián)系緊密，很難將它們分得非常清楚，因此審計人員在單獨對它們進行初步評估的基礎上還頓對兩者進行結合評估，即固有風險和控制風險的聯(lián)合。對聯(lián)合風險的評估是審計工作的核心，聯(lián)合風險的評估結果是審計人員決定實質性程序性質、時間以及范圍的摹礎。根據聯(lián)合風險評估水平，審計人員確定會計報表剩余風險水平，進一步決定實質性測試的性質、時間以及拖隅。2.針對評估的會計報表整體層次的重大錯報風險

18、果取總體成對措施。例如:對審計小組強調在收集租評價證據的過程中要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，關注特別風險，并對其作特別的審計考慮分配叫些更有經驗或具有某方面特別技能的人員或專家參加審計小組對審計小姐加強督導在選擇實施審計程序時加入更多的未預料的因素必要時考慮調擦審計程序的性117現(xiàn)代模式的抉擇楊秀玲孟永峰一、風險導向審計模式產生的原因(_)審計期望差距的存在是風險導向審計產生的社會因素。審計期望差距指的是社會公眾對審計應起作用的理解與審計人員行為

19、結果及審計職業(yè)界自身對審計業(yè)績的看法這兩者之間的差距。這種差異的存在，無論是對審計界還是報表的使用者來說都是無益的。而社會公眾的利益需求是審計生存的基礎，如果不能滿足這種需求，審計要么被淘汰，要么繼續(xù)生存但會面臨大量訴訟。因此他們只能積極去尋找解決審計期望差距的途徑，這是風險導向審計產生的最重要原因。()審計組織的經濟壓力是風險導向審計產生的經濟因素。近年來，由于事務所改制及國外事務所的進入，導致事務所之間的競爭日益激烈，使其邊際收益不

20、斷下降，經濟壓力增加。面對這種局面，事務所為了能夠維持期望的邊際收益，其途徑有兩個：一是增加審計費用，二是提高審計效率，降低審計成本。但面對日益激烈的市場競爭，增加審計費用是困難的，為了生存和發(fā)展，只能降低審計成本。而成本降低的關鍵在于審計方法，為此，審計人員不得不去尋找效率更高的審計方法。而風險導向審計就是這種高效率的優(yōu)化模式。(三)制度導向審計固有的缺陷是風險導向審計產生的技術因素。制度導向審計是指審計人員對被審計單位內部控制進行調

21、查、研究和描述，然后進行符合性測試和評價，以確定實質性測試的性質、時間和范圍，并依此收集審計證據、形成審計意見。由此我們可以看出采用制度導向審計必須以內部控制系統(tǒng)存在并可以信賴為前提，一旦公司內部的管理人員串通舞弊，實現(xiàn)“一條龍造假”，內部控制系統(tǒng)就會失去其作用，然而許多重大的財務欺詐往往就是由于管理層舞弊造成的。如銀廣夏、東方電子的舞弊就是由公司最高管理層事先知情甚至親自策劃的，在這種情況下就會使得注冊會計師的審計風險進一步加大；其次

22、，基于內部控制評價的制度導向審計沒有與審計風險聯(lián)系起來，沒有為有效降低審計風險提供指斗■’斗—斗一_—斗。呻—葉叫一卜●—h卜—_●—I●—_叫__———■——●叫—忡卜_●叫_斗叫__—■—?！鼋小攵焚|、時間和范圍。3設置個性化的審計程序。傳統(tǒng)風險導向審計模式采用的是標準化的審計程序，由于被審單位比較了解CPA的審計程序，提前做好應對審計的準備，使得CPA無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施，難以做出正確的審計結論?，F(xiàn)代風險導向審計

23、強調CPA應將識別和評估的風險與審計程序相聯(lián)系，針對不同客戶實施個性化的審計程序，針對特殊的和不同的風險點。實施不同的程序，如盤點存貨時，不通知客戶，以防范被審計單位機械迎合審計程序要求的事情發(fā)生。4關注管理舞弊。新準則體現(xiàn)了全程關注重大錯報風險和警惕特別風險的要求。而在會計報表審計中可能存在隨機誤差、誤用會計準則、員工舞弊和管理舞弊四種類型的重大錯報。從近十年來的審計失敗案例中發(fā)現(xiàn)，我國會計報表重大錯報的最主要因素是管理舞弊。管理層往

24、往通過駕馭日常內部會計控制而使得很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。我們可以借鑒美國最新頒布的舞弊審計準則——《財務報表審計中對舞弊的關注》描述了舞弊普遍存在的三個方面的特征，即動力，壓力、機會、態(tài)度，企圖，并要求注冊會計師從這三個方面關注管理舞弊風險因素，充分運用分析性檢查方法，執(zhí)行針對舞弊的審查程序。在審計計劃和報告階段運用分析性檢查方法，可以從宏觀上把握企業(yè)的整體狀況，并發(fā)現(xiàn)異118常情況，以便采用適當?shù)姆椒ń档蛯徲嬶L險。同時，確定了重大錯報的風險

25、水平以后，注冊會計師就應當考慮對策，對管理層舞弊實施相關的測試程序，如要求必須對管理層逾越內控風險實行專門的實質性測試，建議評估管理層逾越內控風險的審計程序包括：檢查特殊分錄和其他調整；對會計估計進行復核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核；對大筆非正常交易的業(yè)務合理性進行評估。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過內部控制或存在大筆不合理交易的情況，同時管理當局具備舞弊的動機時，審計師就必須采用更加嚴格的審計標準，以減少發(fā)生審計失敗

26、的可能性。在審計工作底稿的各級復核中，都要特別關注是否存在管理當局財務舞弊及舞弊的程度，以及對審計意見的影響。5加強會計師事務所的自身建設。會計師事務所可以通過后續(xù)教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業(yè)判斷能力，從而降低審計風險。還可以通過參加職業(yè)責任保險，由全行業(yè)共同承擔職業(yè)風險事故造成的損失，在提高自身的風險承受能力同時滿足社會公眾的需要。另外會計師事務所應建立資料庫，并適當聘用專家。

27、在了解客戶控制環(huán)境時，審計人員可以很方便地查找相應的資料，以判斷客戶經營情況是否合理。(作者單位：河南科技大學經濟與管理學院)萬方數(shù)據風險導旬審計島s.亂代替式偽拱樣楊秀玲孟永峰…、鳳隙軍事向審計模式產生的原因(一)審計期盟差距的存在是風險導向審計產生的社會因素。審計期望差距捕的是社會公眾對審計應起作用的理解與審計人員行為結果及審計職業(yè)界自身對審計業(yè)績的看法這兩者之間的差距。這種差異的存在，無論是對審計界還是報我的使用者來說都是無益的。

28、而社會公眾的利益需求是審計生存的墓礎，如果不能滿足這種需求，審計要么被淘汰，要么繼纜生存但會面臨大最訴訟。因此他們只能積極去尋找解決審計期望去在距的途徑，這是風險等向審計產生的最重要跟因。(工)審計細懼的經濟壓力是風險導向審計產生的經濟因素。近年來，由于事務所改制及閣外事務所的進入，導致事務所之間的競爭日益激烈，使其邊際收益不斷下降，經濟壓力增加。商對這種局面，事務所為了能夠維持期望的邊際收益，其途徑有兩個:…是增加審計費用，二是提商審

29、計敢率，降低審計戚本。植面對日益激烈的市場競爭，增加審計費用是困難→F申啡，仲精明←伽呻w幽明←葉~葉~幽明←啕←呵←叫m←啕伊啕←日險嘟斗陽.....恤叫←靦幡4←伽葉質、時間和范圍。3.設置個性化的審計程序。傳統(tǒng)風險導向審計模式采用的是標準化的審計程序，由于被審單位比較了解CPA的審計程序，提前做好府對審計的準備，使得CPA無法突破客戶預先設置的障礙戒防拖措施，難以做出正確的審計結論。現(xiàn)代風險導向審計強調CPA應將識別和評估的風險與

30、審計程序相聯(lián)系，針對不間客戶實施個性化的審計程序，針對特殊的和不間的風險點，實施不闊的程序，如盤點存貨時，不通知客戶，以防施被審計單位機械迎合審計程序要求的事情發(fā)生。4.關技管理舞弊。新準則體現(xiàn)了全程關性意大錯報風險和警惕特別風險的要求。而在會計報表審計中可能存在隨機誤援、誤用合計準則、員工舞弊和管理舞弊四種提型的重大錯報。從近十年來的審計失敗案例中發(fā)現(xiàn)，我國會計報表3重大錯報的最主要因素是管理舞弊。管理應往往通過駕馭日常內部會計按制而

31、使得很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。戰(zhàn)們可以借鑒美國最新頒布的舞弊審計準則一…《財務報表審計中對舞弊的關性》描述了舞弊普遍存在的三個方面的特征，即動力壓力、機會、態(tài)度企圃，并要求注冊會計師從這三個方面關注管理舞弊風險因素，充分運用分析性檢查方法，執(zhí)行針對舞弊的審查程序。在審計計劃和報告階段運用分析性檢查方潔，可以從宏觀上把握企業(yè)的整體狀況，并發(fā)現(xiàn)界118的，為了生存和發(fā)展，只能降低審計戚本。而戚本降低的關鍵在于審計方法，為此，審計人員不得不去尋找效率

32、1距離的審計方怯。而風險導向審計就是這種高雄率的優(yōu)化模式。(二三)制度導向審計固有的缺陷是風險導向審計產生的技術因素。制度導向審計是指審計人員對被審計單位內部控制進行調查、研究和描述，然后進行符合性測試和評價，似確定實質性測試的性質、時間和施圈，并依此收集審計證據、形成審計意見。由此我們可以看出來用制度導向審計必須以內部控制系統(tǒng)存在并可以信賴為前提，一旦公詞內部的管理人員串通舞弊，費現(xiàn)“一條龍造假“，內部控制系統(tǒng)就會失去其作用，然而許多

33、重大的財務欺詐往往就是由于管理騰舞弊造成的。如銀廣廈、東方電子的舞弊就是由公司最高管理層事先知情甚至親自策劃的，在這種情況下就會使得在冊會計師的審計風險進一步加大其次，基于內部控制評價的制度導向審汁液有與審計風險聯(lián)系起來，投有為有效降低審計風險提供指叫呻叫w叫脅叫叫呻…叫叫叫叫叫伽叫叫常情況，以便采用適當?shù)姆椒ń档蛯徲嬶L險。同時，確定了重大錯攢的風險水平以后，注冊會計師就應當考慮對策，對管理層舞弊實施相關的測試程序，如要求必須對管理層逾

34、越內控風險實行專門的實質性測試，建議評估管理層逾船內按風險的審計程序包括:檢查特殊分錄和其他調整對會計估計進行復核以檢查其傾向性，包括對熏薯的管理屠判斷和假設進行追溯復核對大筆非正常交易的業(yè)務合理性進行評估。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過內部按制或存在大筆不合理交易的情況，問時管理當局具備舞弊的動機時，審計師就必須采用更加嚴格的審計標準，以減少發(fā)生審計失敗的可能性。在審計工作底稿的各級復核中，都要特別關往是否存在管理當局財務舞弊及舞弊的程度，以及

35、對審計意見的影響。5加強會計師事務所的自身建設。會計師事務所可以通過脂續(xù)教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業(yè)判斷能力，從而降低審計風險。還可以通過參加職業(yè)資任保險，由全行業(yè)共問承扭職業(yè)風險事故造成的損失，在提高自身的風險承受能力問時滿足社會公眾的需要。另外會計師事務所應建立資料庫，并適當聘用專象。在了解密戶控制環(huán)境時，審計人員可以很方、便地查找相應的資料，以判斷睿戶經營情況是否合理。(作