莫茨和夏拉夫的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》

1、羅伯特運(yùn)援莫茨是美國(guó)著名的審計(jì)學(xué)家和教育家。莫茨的研究領(lǐng)域廣泛，學(xué)術(shù)成就卓越，其中與他的學(xué)生侯賽因粵援夏拉夫合作的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》最為著名，成為他的全部著作中流傳最廣的一部，被認(rèn)為是世界上第一部將審計(jì)理論作為一門(mén)獨(dú)立的學(xué)科加以論述的重要著作，彌補(bǔ)了審計(jì)理論學(xué)科的空白。該書(shū)是莫茨和夏拉夫運(yùn)用深邃的哲學(xué)思想進(jìn)行理論研究的成果，詳盡地闡述了作者對(duì)于建立審計(jì)理論學(xué)科的獨(dú)特見(jiàn)解。該書(shū)共包括審計(jì)理論的探索、審計(jì)方法論、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)理論中的概念、證

2、據(jù)、應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注、公允表達(dá)、獨(dú)立性、道德行為和審計(jì)的展望十章。一、審計(jì)哲學(xué)：審計(jì)理論的基礎(chǔ)莫茨和夏拉夫在該書(shū)開(kāi)篇即批判了過(guò)去許多人把審計(jì)看成是一系列的實(shí)務(wù)、程序、方法和技術(shù)，因而不重視審計(jì)理論研究的做法。莫茨和夏拉夫通過(guò)旁征博引得出：“審計(jì)與會(huì)計(jì)之間的關(guān)系是密切的，但它們的性質(zhì)是根本不同的，兩者只是事務(wù)上的同事關(guān)系，但不存在血緣的關(guān)系?！币虼?，“我們不能指望通過(guò)研究會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)來(lái)發(fā)展審計(jì)概念”。另外，審計(jì)有其特殊的假設(shè)、概念、技術(shù)和

3、規(guī)則，它是一門(mén)獨(dú)立的學(xué)科。所以，我們應(yīng)該抽象出一般審計(jì)理論，為解決審計(jì)所面臨的問(wèn)題提供一般線索，使審計(jì)成為一門(mén)真正的科學(xué)。作者對(duì)審計(jì)理論進(jìn)行探討的另一個(gè)重要原因是，為審計(jì)發(fā)展提供哲學(xué)的指導(dǎo)。哲學(xué)是最普遍的科學(xué)，是“構(gòu)成某一學(xué)問(wèn)的基礎(chǔ)的原則體系”和“實(shí)務(wù)的規(guī)范體系”，它能使知識(shí)系統(tǒng)化。審計(jì)以外的學(xué)科已形成了自己的理論，當(dāng)這些學(xué)科發(fā)展到一定的程度以后，它們也會(huì)對(duì)自己的目的和本質(zhì)提出疑問(wèn)，并開(kāi)始尋求哲學(xué)的指導(dǎo)。“審計(jì)作為一門(mén)很有學(xué)問(wèn)的職業(yè)，其

4、成員應(yīng)該具有強(qiáng)烈的求知欲，去開(kāi)拓未知的領(lǐng)域，去追尋那些支配其組織和活動(dòng)的基本規(guī)律而建立一個(gè)全面而完整的理論結(jié)構(gòu)。”“某種職業(yè)沒(méi)有一個(gè)全面而完整的理論結(jié)構(gòu)來(lái)支持，是難以確立的。因此我們需要建立審計(jì)的哲學(xué)。”“哲學(xué)教會(huì)我們?nèi)绾卧趯徲?jì)領(lǐng)域內(nèi)進(jìn)行研究，哪些是可以利用的方法、是應(yīng)遵循的規(guī)則，何種情況是違背規(guī)則的?！睘榇?，莫茨和夏拉夫運(yùn)用哲學(xué)中的一些概念和方法，對(duì)各種審計(jì)現(xiàn)象進(jìn)行了哲理式的思索、提煉和升華。他們認(rèn)為，應(yīng)從哲學(xué)的研究途徑即理解、展望、

5、洞察和想象四個(gè)角度對(duì)審計(jì)理論進(jìn)行全方位的探索，并構(gòu)建一個(gè)綜合而連貫的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系：第一層次，是哲學(xué)基礎(chǔ)；第二層次，是從哲學(xué)基礎(chǔ)推出的假設(shè)，它為基本概念的發(fā)展提供了前提；第三層次，是審計(jì)概念；第四層次，是以審計(jì)概念為核心所形成的審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)；第五層次，是用來(lái)指導(dǎo)實(shí)務(wù)的指南。因篇幅所限，作者在該書(shū)中對(duì)審計(jì)假設(shè)、審計(jì)概念與審計(jì)展望進(jìn)行了系統(tǒng)而深入的探討，而未對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)所適用的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行討論。二、審計(jì)假設(shè)：審計(jì)理論的前提洞察是哲學(xué)的研究途

6、徑之一，它強(qiáng)調(diào)研究事物時(shí)的態(tài)度。洞察是哲學(xué)家竭力發(fā)現(xiàn)構(gòu)成我們?nèi)松^和世界觀基礎(chǔ)的基本假設(shè)的另一種說(shuō)法。無(wú)論哪門(mén)學(xué)科，在闡明和檢查它的基本假設(shè)、性質(zhì)、缺陷和意義之前，均無(wú)法得到真正的發(fā)展。所以作者指出，如果把審計(jì)看成一門(mén)科學(xué)、要發(fā)展審計(jì)學(xué)科、將審計(jì)用于解決實(shí)際問(wèn)題、使審計(jì)能應(yīng)對(duì)來(lái)自審計(jì)職業(yè)內(nèi)外的挑戰(zhàn)，確立審計(jì)假設(shè)是十分必要的。于是作者根據(jù)邏輯學(xué)和哲學(xué)所表明的“假設(shè)”的一般特征，論述了“審計(jì)假設(shè)”的基本概念，初步提出了八大臨時(shí)審計(jì)假設(shè)并做出

7、了具體的解釋。正如作者所說(shuō)，這些假設(shè)有助于在審計(jì)中進(jìn)行推理或做出結(jié)論，它們并不是相互獨(dú)立、相互排斥的，而是相互聯(lián)系的，共同為發(fā)展符合邏輯的、完整的審計(jì)理論提供了必要的前提。作者之所以說(shuō)是“臨時(shí)”假設(shè)，是因?yàn)椤拔覀円脖仨氄J(rèn)識(shí)到，曾被認(rèn)為有效和有用的假設(shè)，有可能日后受到挑戰(zhàn)，甚至?xí)蛔C明是不正確的”。作者提出的八大臨時(shí)審計(jì)假設(shè)分別是：淤財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)資料是可驗(yàn)證的。這一假設(shè)可以引導(dǎo)我們發(fā)現(xiàn)證據(jù)理論、驗(yàn)證程序、概率論在審計(jì)中的應(yīng)用和審計(jì)人員責(zé)

8、任界限的確立。于審計(jì)人員和管理人員之間沒(méi)有必然的利害沖突。這一假設(shè)則能夠引導(dǎo)我們對(duì)審計(jì)的成本效益原則及審計(jì)人員責(zé)任的討論。盂財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有串通作弊和其他不正常的舞弊行為。這一假設(shè)為我們確定審計(jì)計(jì)劃的詳細(xì)程度、形成審計(jì)上應(yīng)有的關(guān)注概念提供了前提。榆內(nèi)部控制排除舞弊行為的或然性。這一假設(shè)有助于強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)人員的重要性和審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制感興趣的重要意義，是審計(jì)人員履行其職能的基礎(chǔ)。虞通過(guò)一貫地使用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和

9、經(jīng)營(yíng)成果。這一假設(shè)為審計(jì)人員判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果提供了標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)人員責(zé)任的討論。愚審計(jì)人員會(huì)盡職盡責(zé)。這一假設(shè)為確定審計(jì)人員對(duì)社會(huì)、委托人和同業(yè)者的責(zé)任提供了基礎(chǔ)，同時(shí)也隱含著對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的要求。輿被審計(jì)單位過(guò)去認(rèn)為是真實(shí)的，將來(lái)仍然認(rèn)為是真實(shí)的。這一假設(shè)為根據(jù)前車(chē)之鑒預(yù)測(cè)未來(lái)、判斷審計(jì)業(yè)務(wù)的義務(wù)范圍提供了基礎(chǔ)。余獨(dú)立審計(jì)師的職業(yè)地位賦予其相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任。這一假設(shè)也為我們確定審計(jì)人員對(duì)社會(huì)、

10、委托人和同業(yè)者的責(zé)任提供莫茨和夏拉夫的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》會(huì)計(jì)名著導(dǎo)讀窯陰援財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤窯緣怨窯陰了基礎(chǔ)，審計(jì)關(guān)注概念、置個(gè)人利益于后的服務(wù)要求、職業(yè)效率標(biāo)準(zhǔn)等也都建立在這一假設(shè)基礎(chǔ)之上。三、審計(jì)概念：審計(jì)理論的核心在一個(gè)完善的理論結(jié)構(gòu)中，概念占據(jù)重要的地位。正是概念形成了一個(gè)框架，理論結(jié)構(gòu)才得以系統(tǒng)化。而哲學(xué)研究中的理解意味著對(duì)事物的整體而不是其各個(gè)部分的了解，因此莫茨和夏拉夫認(rèn)為需要在審計(jì)學(xué)科中探討證據(jù)、應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注、公允表達(dá)和獨(dú)

11、立性等具有普遍性的概念，正是這些概念反映了審計(jì)的本質(zhì)特征，形成了審計(jì)理論的核心?！爸挥袑?duì)這些具有廣泛適應(yīng)性的概念進(jìn)行研究并獲得承認(rèn)，才會(huì)促進(jìn)一個(gè)綜合而連貫的審計(jì)知識(shí)體系的發(fā)展?！痹摃?shū)第四章對(duì)概念的本質(zhì)、形成、種類等問(wèn)題進(jìn)行了充分討論，最終提出了與審計(jì)密切相關(guān)的五個(gè)最基本的概念，即證據(jù)、應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注、公允表達(dá)、獨(dú)立性和道德行為。作者并不認(rèn)為審計(jì)學(xué)只有這些重要概念，但無(wú)疑這些概念均在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中占有重要的地位，構(gòu)成了審計(jì)理論的核心。因而

12、他們?cè)诘谖逭轮恋诰耪轮袑⒗碚撆c實(shí)踐相結(jié)合，細(xì)致而透徹地論述了這五個(gè)概念的基本內(nèi)容。這些概念的內(nèi)容實(shí)際上概括了審計(jì)理論的基本構(gòu)成要素，是我們?cè)谘芯繉徲?jì)基礎(chǔ)理論時(shí)值得學(xué)習(xí)和借鑒的。員援審計(jì)證據(jù)。莫茨和夏拉夫指出，審計(jì)人員為了合理地判斷所審查的財(cái)務(wù)報(bào)表中的各種聲明，應(yīng)收集相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。而審計(jì)證據(jù)與其他領(lǐng)域的證據(jù)有相當(dāng)大的區(qū)別，所以審計(jì)學(xué)科應(yīng)該包括證據(jù)理論。莫茨和夏拉夫通過(guò)對(duì)需要做出審計(jì)判斷的命題和不同審計(jì)證據(jù)的分析指出，有些命題需要獲得強(qiáng)制

13、性的證據(jù)加以判斷，而有些命題則只能在考慮時(shí)間和成本效益的前提下收集有說(shuō)服力的證據(jù)加以判斷。不同的審計(jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)人員產(chǎn)生的影響不同，將不同類型的證據(jù)結(jié)合起來(lái)支持同一命題，常能提高命題被接受而不擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的或然性。由于審計(jì)證據(jù)是通過(guò)運(yùn)用基本審計(jì)技術(shù)獲得的，為此作者將財(cái)務(wù)報(bào)表的聲明分為四類，并為每一類聲明確定了相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)技術(shù)及采用的邏輯方法，這有利于我們加深對(duì)審計(jì)證據(jù)的理解。圓援應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注。由于審計(jì)成本的存在以及不可能發(fā)現(xiàn)所有舞弊和

14、差錯(cuò)，大多數(shù)文獻(xiàn)和審計(jì)人員的觀點(diǎn)是，審計(jì)人員能夠?qū)⑵錂z查范圍擴(kuò)大到足以合理地揭發(fā)重要的舞弊和差錯(cuò)，從而為其委托人提供有用的服務(wù)，同時(shí)也不會(huì)將審計(jì)計(jì)劃擴(kuò)展到成本所不允許的地步，從而一定程度地回避或減小了審計(jì)人員的責(zé)任。但是作者認(rèn)為審計(jì)人員不僅應(yīng)對(duì)其委托人和依賴于其意見(jiàn)的人負(fù)有責(zé)任，而且作為職業(yè)專家，他們理應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)提供有效的服務(wù)，推脫責(zé)任將不利于審計(jì)職業(yè)界的聲譽(yù)。所以，莫茨和夏拉夫主張形成一個(gè)審計(jì)關(guān)注概念，按照這個(gè)概念所要求的關(guān)注進(jìn)行檢

15、查，將能發(fā)現(xiàn)若干類應(yīng)被發(fā)現(xiàn)的舞弊和差錯(cuò)，從而為委托人和經(jīng)濟(jì)社會(huì)提供重要的服務(wù)，并提供有效的保護(hù)。同時(shí)，該概念也對(duì)審計(jì)人員應(yīng)實(shí)施檢查的范圍提供了有用的指南，對(duì)非審計(jì)職業(yè)人員確定對(duì)審計(jì)人員的期望、衡量審計(jì)工作的結(jié)果提供了一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)關(guān)注概念的形成要求我們指明審計(jì)人員在不同情況下進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)持有哪些應(yīng)有的關(guān)注。猿援公允表達(dá)。莫茨和夏拉夫指出，審計(jì)上的“公允表達(dá)”概念由會(huì)計(jì)上的妥當(dāng)性概念、適當(dāng)披露概念和審計(jì)責(zé)任概念三部分組成。“審計(jì)人員一般

16、從會(huì)計(jì)那里借用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，但又并不完全承認(rèn)或接受公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。如果公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與現(xiàn)存實(shí)務(wù)需要不符，那么審計(jì)人員此時(shí)就不能采用公允會(huì)計(jì)原則，而應(yīng)該進(jìn)行最佳的職業(yè)判斷?！币虼?，會(huì)計(jì)妥當(dāng)性的決定最終成為審計(jì)判斷的問(wèn)題，審計(jì)人員也正是通過(guò)這種途徑對(duì)公允會(huì)計(jì)原則的完善做出貢獻(xiàn)。適當(dāng)披露概念包括應(yīng)披露信息的詳細(xì)程度和范圍兩方面。作者指出，隨著證券市場(chǎng)的變遷、投資機(jī)構(gòu)的興起以及職業(yè)財(cái)務(wù)分析專家和投資顧問(wèn)的出現(xiàn)，審計(jì)人員應(yīng)跳出原有服務(wù)職能的圈子，擴(kuò)大

17、自己的檢查驗(yàn)證范圍，擴(kuò)展審計(jì)服務(wù)，發(fā)展審計(jì)職業(yè)。審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)的適當(dāng)性和披露的適當(dāng)性兩方面的責(zé)任，同時(shí)也應(yīng)對(duì)自己的行為、判斷及工作報(bào)告的公允表述承擔(dān)責(zé)任。隨著審計(jì)概念的擴(kuò)展與完善，審計(jì)人員應(yīng)采取措施防止報(bào)告使用者誤解檢查范圍或?qū)徲?jì)意見(jiàn)的實(shí)質(zhì)。源援獨(dú)立性。獨(dú)立性是不可缺少的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，也要保證形式上的獨(dú)立性。但莫茨和夏拉夫指出，許多隱含在審計(jì)工作本質(zhì)內(nèi)部的特征會(huì)影響到審計(jì)人員獨(dú)立性的判斷。委托

18、人與審計(jì)人員之間的緊密聯(lián)系、審計(jì)人員向委托人收取費(fèi)用、審計(jì)業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)并存以及審計(jì)事務(wù)所大型化和商業(yè)化發(fā)展等都會(huì)對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。所以，莫茨和夏拉夫就提出這樣一個(gè)問(wèn)題：審計(jì)業(yè)務(wù)同管理咨詢業(yè)務(wù)是否具有兼容性。他們的結(jié)論是：“它們之間的不兼容導(dǎo)致這兩種業(yè)務(wù)必須分離?！本壴赖滦袨椤Ｍㄟ^(guò)對(duì)道德行為問(wèn)題的探討，莫茨和夏拉夫嚴(yán)肅地指出，道德行為問(wèn)題必須公正地去解決，任何偏見(jiàn)和不道德的行為都會(huì)使我們失去職業(yè)地位。所以，審計(jì)作為一種職

19、業(yè)必須承擔(dān)對(duì)社會(huì)、委托人、同業(yè)者及自己的責(zé)任，職業(yè)道德要求審計(jì)人員有義務(wù)保持為公眾服務(wù)的職業(yè)意識(shí)，應(yīng)該以大眾最佳利益為重的原則來(lái)解決職業(yè)及其價(jià)值問(wèn)題，以促進(jìn)審計(jì)職業(yè)的不斷發(fā)展。四、審計(jì)研究：理論和實(shí)踐的結(jié)合莫茨和夏拉夫始終堅(jiān)持理論與實(shí)踐相結(jié)合展開(kāi)其審計(jì)理論研究，這在該書(shū)第五章至第九章的審計(jì)概念論述中體現(xiàn)得尤為明顯。作者通過(guò)考察發(fā)現(xiàn)，審計(jì)具有集合科學(xué)的性質(zhì)，所以他們將歷史學(xué)、哲學(xué)、數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)和道德學(xué)等學(xué)科的一些研究方法滲透到審計(jì)中來(lái)，在

20、一個(gè)更寬厚的基礎(chǔ)上豐富和發(fā)展審計(jì)理論這門(mén)嶄新的科學(xué)。由于審計(jì)師和法官具有一定相似性，所以為了勾畫(huà)出審計(jì)理論的框架，作者還從法律和司法系統(tǒng)等角度進(jìn)行了考察?！秾徲?jì)理論結(jié)構(gòu)》一書(shū)從哲學(xué)高度對(duì)審計(jì)的基本理論進(jìn)行了分析和論證，其內(nèi)容涉及面廣，寓意較深，思想內(nèi)容深邃，不免有若干晦澀之處。但該書(shū)是審計(jì)學(xué)原理的精華，它在審計(jì)理論的論述上系統(tǒng)、深入、全面，而且針對(duì)若干現(xiàn)實(shí)審計(jì)業(yè)務(wù)問(wèn)題，把實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上升到理論高度，開(kāi)拓了審計(jì)理論研究的先河，對(duì)世界審計(jì)理論與