滬市上市公司非標準審計意見中的會計審計問題探析

1、AUDIT審計滬市上市公司非標準審計意見中的會計審計問題探析周勤業(yè)林勇峰截至2003年6月30日，除寧城老窖仍未披露年報外，滬市共有733家上市公司公布了2002年年度報告，其中70家公司被注冊會計師出具非標準無保留意見審計報告，非標意見所占LLtI#J為955％。本文擬通過分析2002年非標意見中涉及的會計、審計問題，揭示目前會計準則、會計制度和獨立審計準則執(zhí)行中存在的問題。與會計準則、會計制度有關(guān)的問題1關(guān)于成本法下投資收益的確認問

2、題案例：某公司持有被投資單位A公司95％的股權(quán)，后者于2002年7月31日整體變更為B公司。某公司以該被投資單位變更基準日的留存收益為基礎(chǔ)，相應(yīng)計算了公司享有的權(quán)益，并體現(xiàn)本年度投資收益282187萬元。公司董事會認為，整體改制可視為對有限公司的未分配利潤進行了處置，即宣告分派利潤：而據(jù)《企業(yè)會計制度》第二十二條，采用成本法核算時，被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，可作為當期投資收益。公司認為，該筆投資收益對公司盈利有重大影響，如不確

3、認收益，可能影響報表使用者了解和分析公司財務(wù)狀況。捌門認為，被投資單位整體改制僅是未分配利潤轉(zhuǎn)為注冊資本，對于上市公司而言并未有任何現(xiàn)金流入或潛在現(xiàn)金流入，故并非《企業(yè)會計制度》所指的“宣告分派的利潤”，基于謹慎性原則，不能確認利潤。俟日后股權(quán)出售，該部分未實現(xiàn)的潛在盈利轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)，方可確認收益。2關(guān)于權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法后投資收益的確認問題案協(xié)某公司因?qū)杉易庸緵]有實際影響力和實際控制權(quán)，且兩家子公司擬于2003年通過資產(chǎn)置換置出，所以

4、公司在本年度改按成本法核算。我們認為，公司僅以資產(chǎn)即將置出為由，15與兩控股子公司的關(guān)系由“實際控制”降為“既無實際控制又無實際影響”，理由不夠充分。公司的目的可能在于規(guī)避《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號一財務(wù)報告的一般規(guī)定》第七條關(guān)于“不屬于合并報表范圍但對公司財務(wù)報告有重大影響的聯(lián)營企業(yè)的財務(wù)報告也應(yīng)由具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所審計”的要求。3關(guān)于權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法后減值準備的計提問題案例：公司對被投資單位C公

5、司投資1105萬元，占被投資單位實收資本總額的49％，因無法對其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，故采用成本法核算。我們查閱了公司2002年年報，公司對此項投資并未計提任何減值準備。我們認為，成本法下，若被投資企業(yè)凈資產(chǎn)低于長期投資賬面價值，公司仍應(yīng)對這部分長期投資計提減值準備。4關(guān)于資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項和非調(diào)整事項的區(qū)分問題公司根據(jù)資產(chǎn)負債表日后出現(xiàn)的交易事實，對報告期未既已存在的資產(chǎn)減值進行計提，本無可厚非，但公司以資產(chǎn)負債

6、表日后方出現(xiàn)的整體轉(zhuǎn)讓事實為由，不將分公司會計報表納入?yún)R總范圍，而僅反映于“其他應(yīng)收款”科目，則值得商榷。資產(chǎn)負債表應(yīng)如實反映公司報告期末的歷史財務(wù)狀況，報告期后的交易如果對投資者利用報表信息構(gòu)成重大影響，可作為資產(chǎn)負債表日后事項中的非調(diào)整事項，在會計報表附注中反映，而不應(yīng)對報告期末會計報表的匯總產(chǎn)生影響。財政部財會[2003]10號文件明確規(guī)定，企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

7、子公司合并如此，分公司匯總也不例外。從近來會計規(guī)范制定和修訂體現(xiàn)的主導(dǎo)思想看，主管部門中國注冊會計師2003年12月號萬方數(shù)據(jù)AUDIT審計滬市上市公司非標準審計意見中的會計審計問題探析周勤業(yè)林勇峰截至2003茸6月30日，除T城吾吾仍未按露~報外，滬我們認為，公司僅以資產(chǎn)即將置出為白，~號與兩控股子公市其青733蒙上市公司公布了2002~年度報告，真申70家公l司的失系由“實際控制“降為“既無實際控制又無實際影響司被注冊會計師出具非標

8、準無保留意見審計報告，非標意見所(理由不夠充分。公司的目的可能在于規(guī)避〈公開發(fā)行證券的公占比f9~為9.55%。本文擬逼迫分析2002茸非標意見中涉及的司信息披露編報規(guī)則第15雪財務(wù)報告的一般規(guī):第t條關(guān)會計、審計問題，揭示目前會計準則、會計制度和獨立審計)在!于“不屬于合并報表范圍但對公司財務(wù)報告青重大影響的聯(lián)營則執(zhí)行中存在的問題。ι企血的財務(wù)報告也應(yīng)由真青證券期貨相關(guān)山務(wù)資格的會計師事務(wù)所審計“的要求。與會計準則、會計制度有關(guān)的問題

9、3.關(guān)于權(quán)益法轉(zhuǎn)為戚本法后)戚值準備的計提問題案例:公司對被投資單缸C公司投資1105萬元，占被投1.關(guān)于成本法下投資收益的確認問題:資單但實收資本總額的49%，因無法對真生產(chǎn)經(jīng)營與管理)司案例:某公司捂青被投資單f.QA公司9.5%的股權(quán)，后者實施重大影響，故采用戚本法核算。于2002茸7月31曰整體變更為B公司。某公司以該被投資單我們查閱了公司2002茸茸報，公司對此頂投資井未計提任lli變更墓:在日的留存收益為墓礎(chǔ)，相應(yīng)計算了公司

10、享育的權(quán)l(xiāng)何)劇直準備。我們認為，戚本法下，若被投資企山凈資產(chǎn)低于益，并體現(xiàn)本茸匿投資收益2821.87萬元。公司董事會認為，長期投資賬面價值，公司仍應(yīng)對這部分長期投資計擺滿值準備。整體改制可視為對南限公司的未分配利潤進行了處置，即宣告4.關(guān)于資產(chǎn)負債表日后事頂中的調(diào)整事頂和非調(diào)整事頂分派和J潤:而據(jù)〈企業(yè)會計制度〉第二十二條，采用成本法頓的區(qū)分問題算時，被投資單缸宣告分派的利潤~現(xiàn)主股利，司作為當期投1公司根據(jù)資產(chǎn)負債表日后出現(xiàn)的交易

11、事實，對報告期末既資收益。公司認為，該筆投資收益對公司盈利青重大影響，如l己存在的資產(chǎn))劇直進行計捷，本無司厚非，但公司以資產(chǎn)負債不確認收益，可能影響報表使用者了解和分析公司財務(wù)狀況。表日后萬出現(xiàn)的整體轉(zhuǎn)讓事實為白，不將分公司會計報表納入我們認為，被投資單應(yīng)整體az制僅是未分配利潤轉(zhuǎn)為注冊匯總范圍，而僅反映于“真也應(yīng)收款“科目，則值得高榷。資資本，對于上市公司而言井未青任何現(xiàn)金流入或潛在現(xiàn)金流l產(chǎn)負債表應(yīng)如實反映公司報告期末的歷史財務(wù)狀

12、況，報告期后人，故井非〈企illL會計制度〉所指的“宣告分派的利潤墓!的交易如果對投資者利用報表信患向成重大影響，可悻為資產(chǎn)于謹慎!性原則，不能確認利潤。俠日后股權(quán)出售，該部分未實負債表日后事頂申的非調(diào)整事頂，在會計報表附注申反映，而現(xiàn)的潛在盈利轉(zhuǎn)為巴實現(xiàn)，]J可確認收益。不應(yīng)對報告期末會計報表的匯總產(chǎn)生影響。2.關(guān)于權(quán)益法轉(zhuǎn)為戚本法后投資收益的確認問題財政部財會[2003J10雪文件明確規(guī)足，企illL在報告期內(nèi)案例某公司因?qū)杉矣韫?/p>

13、司沒育實際影響力和實際應(yīng)制出售、朋買子公司，期末在編制臺井資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合權(quán)，旦兩家子公司擬于2003茸通過資產(chǎn)置換置出，所以公司井資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。子公司合并如此，分公司匯總也不例在本~屋頂按成本法核算。外。從近來會計規(guī)范制定和修訂體現(xiàn)的王導(dǎo)思想看，王管部門申國注冊會計師2003年12月雪11AUDT審計更為倚重的是客觀性原則，而相關(guān)性原則和可LL日E原則則退居其次。根據(jù)上述指導(dǎo)思想，我們認_為公司不將期后出售的分公l司納入?yún)R

14、總范圍的做法不妥。5關(guān)于轉(zhuǎn)讓已全額計提壞賬準備的債權(quán)的核算問題關(guān)于轉(zhuǎn)讓已全額計提壞賬準備的債權(quán)的核算問題，我們認為，若是由于該債權(quán)本年度價值恢復(fù)所致，則可確認為本年收益；若屬于以前年度價值低估所致，則應(yīng)作為重大會計差錯追溯調(diào)整；若屬于不公允價格轉(zhuǎn)讓，根據(jù)“實質(zhì)重于形式原則”，則應(yīng)視同捐贈作為“資本公積”。6關(guān)于一次性大量計提減值準備即“大清洗”問題2002年報滬市出現(xiàn)了一批通過一次性進行八項計提或預(yù)計負債藉以“大清洗”或“一次虧個夠”的

15、公司，其中最為典型的是sT輕騎(虧損34億元)和ST長控(每股虧損11元)。我們認為，上述現(xiàn)象有濫用會計估計變更之嫌。根據(jù)《企業(yè)會計準則一會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》，企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當作為重大會計差錯予以更正。同時我們進一步分析還發(fā)現(xiàn)，某些公司將2002年報計提的部分減值準備追溯調(diào)整以前年度損益，可能出現(xiàn)連續(xù)兩年或多年虧損。與獨立審計準則相關(guān)的問題1以披露代替審計意見、審計意見敘述不清的現(xiàn)象依然I嚴重以

16、披露代替審計意見特別表現(xiàn)在有解釋性說明的審計意見!中，注冊會計師僅對涉及事實作了描述，不深入說明該事項的原因、實質(zhì)及影響，給投資者使用審計報告帶來較大的不便。有些會計師事務(wù)所還在解釋性說明段中使用附加條件的措辭，給投資者的判斷造成困惑。2審計意見類型不當根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號一非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》第七條，“如上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項做出調(diào)整，或者調(diào)整后

17、注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應(yīng)當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正?！狈穸ㄒ庖姛o疑屬于明顯違反會計制度、會計準則的情形，為避i免被交易所停牌，注冊會計師和公司討價還價常常圍繞著避免i出具否定意見進行。折衷的結(jié)果是，注冊會計師可能會將本應(yīng)i12屬于否定意見的報告，代之以無法表示意見或者保留意見，敷衍了事，逃避責任。因此

18、，審計意見類型不當也反映在保留意見和有解釋性說明的審計意見中。3對持續(xù)經(jīng)營發(fā)表的審計意見不當注冊會計師在對持續(xù)經(jīng)營發(fā)表意見時，不能僅對持續(xù)經(jīng)營本身發(fā)表意見，而應(yīng)對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在會計報表中的使用、持續(xù)經(jīng)營能力在會計報表中的披露發(fā)表意見。但部分會計師事務(wù)所并未做到這一點。4無法表示意見類型增多，不便于投資者使用審計報告2002年滬市上市公司有10家被出具無法表示意見的審計報告，占非標意見總數(shù)的1429％，遠高于去年。注冊會計師主要基于六方面

19、原因無法表示意見(1)由于對大股東或關(guān)聯(lián)公司欠款計提巨額準備等原因，注冊會計師無法確認應(yīng)收款項余額。其中部分公司涉嫌濫用會計估計進行巨額計提。(2)大額逾期借款及與其相關(guān)的訴訟，巨額擔保及由此引發(fā)的巨額連帶責任風險。(3)因?qū)ψ庸净蚍止举Y產(chǎn)或盈利狀況無法確認，而導(dǎo)致對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法確認。(4)由于公司存在賬外交易，使審計范圍受限。(5)因受到司法部門調(diào)查或中國證監(jiān)會有關(guān)部門的檢查，檢查結(jié)論尚未明確。(6)因公司上一年

20、度報告存在重大問題的影響。從被出具無法表示意見公司的總體情況看，均屬于財務(wù)風險較高、經(jīng)營業(yè)績不佳的高風險公司。被出具無法表示意見公司數(shù)量的增多，固然表明注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善和風險意識的增強，但從信息使用者角度看，無法表示意見相當于注冊會計師并未對公司的財務(wù)報告發(fā)表實質(zhì)性的意見，不便于投資者使用信息。盡管《獨立審計具體準則第7號一審計報告》第二十三條已明確規(guī)定，注冊會計師明知應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告時，不應(yīng)以無保留意見或無

21、法表示意見的審計報告代替，但如何進一步規(guī)范無法表示意見的出具，尚需主管部門繼續(xù)出臺有關(guān)法規(guī)。另外，對于無法表示意見的后續(xù)監(jiān)管，監(jiān)管部門除實行股票交易特別處理(即ST戴帽)和要求每隔15天發(fā)布一次風險提示公告外，并無進一步的懲罰措施，特別對于那些通過連續(xù)幾年被出具無法表示意見維持賬面盈利來規(guī)避退市處理的公司。建議監(jiān)管部門修改退市辦法，徹底打擊這些公司規(guī)避監(jiān)管的不良動機。5審計意見涉及事項不全年報分析發(fā)現(xiàn)，部分被出具非標意見的公司在會計核算

22、或信息披露方面尚有一些不正確或不準確之處，但注冊會計師并未反映于非標意見中，存在審計意見涉及事項不全的問題。(作者單位：上海證券交易所)中國注冊會計師2003年12月號萬方數(shù)據(jù)AUDIT審計更為畸重的是客觀性原則，而相關(guān)性原則和可w性原則則退居真決。眼據(jù)上述指導(dǎo)思想，我們認為公司不將期后出售的分公司納入?yún)R總范圍的做法不置。5.關(guān)于轉(zhuǎn)讓巴全額計提壞賬準備的債權(quán)的核算問題關(guān)于轉(zhuǎn)讓巴全額計提壞賬準備的債權(quán)的核算問題，我們認為，若是由于該債權(quán)本

23、~匿價值恢復(fù)所繭，則可確認為本~收益苞屬于以前年度價值低伍所繭，則應(yīng)作為重大會計差錯追溯調(diào)整若屬于不公允們恪轉(zhuǎn)讓，根據(jù)“實質(zhì)重于形式原則則應(yīng)視同眉贈作為“資本公職“。6.關(guān)于一決性大量計提)劇直準備即“大清洗“問題屬于否定意見的報告，代足以無法表示意見或者保留意見，敷衍了事，逃避責任。因此，審計意見類型不當也反映在保留意見和青解釋性說明的審計意見申。3.對持續(xù)經(jīng)營發(fā)表的審計意見不當注冊會計師在對持續(xù)經(jīng)營發(fā)表意見時，不能僅對持續(xù)經(jīng)營本身發(fā)

24、表意見，而應(yīng)對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在會計報表中的使用、持續(xù)經(jīng)營能力在會計報表申的披露發(fā)表意見。(旦部分會計師事務(wù)所井未頓到這一點。4.無法表示意見類型增多，不便于投資者使用審計報告2002~滬市上市公司青10家被出真無法表示意見的審計2002茸報滬市出現(xiàn)了一批通過一次性進行八頂計提~預(yù)i報告，占非標意見總數(shù)的14.29%，遠高于去茸。注冊會計師計負債藉以“大清洗“或“一次個夠“的公司，真申最為典l主要墓于六萬E原因無法表示意見(1)由于對大股東

25、或關(guān)聯(lián)公型的是ST輕騎(言損34億元)和ST長控(每股損11元)。我!司欠款計提巨額準備等原因，注冊會計師無法確認應(yīng)收款頂余們認為，上述現(xiàn)象南濫用會計伍計變罩之嫌。根據(jù)〈企lliL會計l額。真申部分公司涉嫌濫用會計巳計進行巨額計提。(2)大額逾準則“會計政策、會計伍計變重和會計差錯更正)，企血濫用會計政策、會計伍計及真變更，應(yīng)當作為重大會計差錯予以更正。罔時我們進一步分析還發(fā)現(xiàn)，某些公司將2002茸報計提的部分)戚值準備追溯調(diào)整以前年度

26、損益，可能出現(xiàn)連續(xù)兩~~~~5損。與獨立審計準則相關(guān)的問題期1昔款及與真相關(guān)的訴訟，巨額坦保及由此引發(fā)的巨額連帶責任風險。(3)因?qū)ψ庸净蚍止举Y產(chǎn)~盈利狀況無法確認，而導(dǎo)3識的增強，但以信患使用者角屋雪，無法表示意見相當于注冊以披露代替審計意見特別表現(xiàn)在南解釋性說明的審計意見!會計師并未對公司的財務(wù)報告發(fā)表實質(zhì)性的意見，不便于投資申，注冊會計師僅對涉及事實悻了描述，不深入說明該事頂?shù)脑颉嵸|(zhì)及影響，結(jié)投資者使用審計報告帶來較大的不

27、便。青些會計師事務(wù)所還在解釋性說明段申使用附加條件的措辭，結(jié)投資者的判斷造成困惑。2.審計意見類型不當根據(jù)〈公開發(fā)行證券的公司信患披露編報規(guī)則第14吉非標準無保留審計意見及真涉及事頂?shù)奶幚怼档趖條如上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制匿及相關(guān)(言患披露規(guī)范規(guī)庭的事頂做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師認為真仍然明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，逝而出真了非標準無保留審計意見的，證券交易所應(yīng)當在上市公司AE期報告披露后，立即對真股票實

28、行停牌處理，井要求上市公司限期糾正?！胺馎E意見無疑屬于明顯違反會計制度、會計準則的情形，為避免被交易所停牌，注冊會計師和公司討價還價常常圍繞著避免出真否定意見進行。折衷的結(jié)果是，注冊會計師可能會將本應(yīng)者使用信息。盡管〈獨立審計真體準則第7吉審計報告〉第二十三條已明確規(guī)定，注冊會計師明知應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告時，不應(yīng)以無保留意見~無法表示意見的審計報告代苔，但如何近一步規(guī)范無法表示意見的出翼，尚需王管部門繼續(xù)出臺南關(guān)法規(guī)。

29、另外，對于無法表示意見的后續(xù)監(jiān)啻，監(jiān)管部門除實行股票交易特到處理(~DST戴帽)和要求每隔15天發(fā)布一次風險提示公告外，卉無近一步的懲罰措施，特劇對于那些通過連續(xù)幾年被出具無法表示意見維持賬面盈利來規(guī)避退市處理的公司。建議監(jiān)管部門修班遐市iJ))去，徹底打擊這些公司規(guī)避監(jiān)管的不良司機。5.審計意見涉及事頂不全~報分析發(fā)現(xiàn)，部分被出真非標意見的公司在會計核算到信患披露萬面尚青一些不正確或不準確定處，旦注冊會計師卉未反映于非標意見中，存在審