承包經(jīng)營(yíng)模式下銷售分部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的處理 (1)

1、朋dAcountiJ塔口吳江濤許多企業(yè)為了調(diào)動(dòng)梢售人員的積極性鞏固和拓展市場(chǎng)往往時(shí)其部分梢售網(wǎng)點(diǎn)或分部采取由銷售分部獨(dú)立核算、承包人自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的承包經(jīng)營(yíng)模式。在這種模式下企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)知何反映銷售分部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息呢本文就此作一些分析。一、銷售分部承包經(jīng)營(yíng)模式的特點(diǎn)悄售分部承包經(jīng)營(yíng)是企業(yè)與其稍售分部(以下簡(jiǎn)稱分部)承包人簽仃承包經(jīng)營(yíng)合同約定由承包人對(duì)稍售分部實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵鉀、產(chǎn)品買斷、獨(dú)立核算、自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的經(jīng)營(yíng)模式。風(fēng)險(xiǎn)抵抑

2、是指為保障承包人履約而由承包人交納的一定抵鉀金。由于大多數(shù)分部的承包人是企業(yè)職工或者其他自然人因此風(fēng)險(xiǎn)抵押金較小對(duì)承包人的約束力有限。產(chǎn)品買斷是指企業(yè)總部將產(chǎn)品低于市場(chǎng)價(jià)格賣給分部分部買斷產(chǎn)品產(chǎn)權(quán)自主對(duì)外銷售企業(yè)總部在將產(chǎn)品銷售給分部時(shí)即確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。獨(dú)立核算是分部有其完整會(huì)計(jì)核算和報(bào)告系統(tǒng)。自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧是指分部自主時(shí)外銷售其經(jīng)營(yíng)損益由承包人自己承擔(dān)或享有。在這種經(jīng)營(yíng)模式下分部具有雙重特性一方面其仍然以企業(yè)整體的法定名義對(duì)外

3、從事經(jīng)營(yíng)其風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)整體具有高度相關(guān)性另一方面其經(jīng)營(yíng)成果屬于承包人享有與企業(yè)所有者無關(guān)。二、承包經(jīng)營(yíng)模式下銷售分部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息處理的不同觀點(diǎn)種觀點(diǎn)認(rèn)為雖然從承包合同上看分部資產(chǎn)、負(fù)債和經(jīng)營(yíng)損益屬于承包人但分部在法定關(guān)系上屬于企業(yè)整體的內(nèi)部組織其風(fēng)險(xiǎn)仍需由企業(yè)整體承擔(dān)所以應(yīng)與其他一般經(jīng)營(yíng)模式下的分部一樣將其財(cái)務(wù)報(bào)表與總部財(cái)務(wù)報(bào)表匯總編制企業(yè)整體的財(cái)務(wù)報(bào)表還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為分部資產(chǎn)、負(fù)債和經(jīng)營(yíng)成果已經(jīng)不屬于企業(yè)整體企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)匯總反映分部

4、的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信’息但分部在法定關(guān)系上屬于企業(yè)整體的內(nèi)部組織如果總部將產(chǎn)品銷售給分部并確認(rèn)了收入而這些產(chǎn)品在分部尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外稍售則其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未完全轉(zhuǎn)移總部的收入確認(rèn)未必恰當(dāng)所以期末應(yīng)對(duì)總部報(bào)表進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整即總部在期末應(yīng)將稍售這部分產(chǎn)品所確認(rèn)的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本沖回調(diào)整后的總部報(bào)表作為企業(yè)對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表。在實(shí)務(wù)中一些企業(yè)采用了第一種處理方法但同時(shí)在附注中進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)提示:比如重慶萬里蓄電池股份有限公司在199年至201年連續(xù)三年的年報(bào)中在

5、財(cái)務(wù)報(bào)表附注的或有事項(xiàng)部分進(jìn)行了如下披露:“為加強(qiáng)公司梢售管理完善銷售公司的各項(xiàng)責(zé)任制本公司時(shí)下屬稍售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵鉀承包經(jīng)營(yíng)、獨(dú)立核算的管理模式承包人自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧。由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以本公司的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)其相關(guān)活動(dòng)產(chǎn)生的不良法律后果本公司將承擔(dān)連帶責(zé)任?！辈贿^注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)三年在其審計(jì)報(bào)告中時(shí)該問題進(jìn)行了解釋性說明:“正如貴公司‘財(cái)務(wù)報(bào)表附注X一或有事項(xiàng)第Y項(xiàng)’所述貴公司對(duì)下屬梢售網(wǎng).毅實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營(yíng)承包人自主經(jīng)營(yíng)

6、、自負(fù)盈虧。由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以貴公司的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)其相關(guān)活動(dòng)貴公司將承擔(dān)連帶責(zé)任。”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的解釋性說明顯示了其一方面認(rèn)可企業(yè)的處理方式另一方面又表示了對(duì)銷售網(wǎng)點(diǎn)上風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)憂?？傮w上看對(duì)如何處理承包經(jīng)營(yíng)模式下分部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息并無統(tǒng)一意見不同的判斷支持不同的方法選擇。通常在會(huì)計(jì)期末企業(yè)一般將分部財(cái)務(wù)報(bào)表與總部財(cái)務(wù)報(bào)表匯總后作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)外報(bào)告。但承包經(jīng)營(yíng)模式下分部與企業(yè)整體的關(guān)系不同于一般情況期末企業(yè)如何處理分部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

7、信息存在不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為由于分部承包經(jīng)營(yíng)、獨(dú)立核算、自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧其資產(chǎn)、負(fù)債和經(jīng)營(yíng)損益已經(jīng)不屬于企業(yè)整體與企業(yè)整體毫無關(guān)系企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)反映分部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息另一三、銷售分部承包經(jīng)營(yíng)模式下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息處理的進(jìn)一步探討筆者認(rèn)為在承包經(jīng)營(yíng)模式下企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)該只反映總部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息而應(yīng)反映總部和分部的合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息主要有以下幾點(diǎn)原因:第一總部將產(chǎn)品銷售給分部已經(jīng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本但分部在法定關(guān)系上仍屬于企業(yè)的內(nèi)部組織分部

8、的承包人只具備有限的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力如果分部的產(chǎn)品并未對(duì)外轉(zhuǎn)移總部銷售該部分產(chǎn)品38財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)2002.10雙加丑口ceandAccountj茗的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬事實(shí)上就未轉(zhuǎn)移也就未實(shí)現(xiàn)銷售不宜確認(rèn)收入將分部信息也納入企業(yè)報(bào)表通過內(nèi)部抵減可以消除這種影響。第二對(duì)分部的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)企業(yè)需要承擔(dān)連帶責(zé)任不反映分部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不利于揭示分部相關(guān)資產(chǎn)和權(quán)益上的風(fēng)險(xiǎn)在分部虧損時(shí)更是如此。第三在承包合同的主體關(guān)系方面雖然在形式上承包人與企業(yè)屬于獨(dú)立的契約主體但

9、實(shí)質(zhì)上承包人常常具有雙重身份他們既是承包人通常又是企業(yè)職工企業(yè)對(duì)承包人有一定的約束力同時(shí)在承包合同內(nèi)容方面企業(yè)在貨款結(jié)算、經(jīng)營(yíng)范圍等方面對(duì)分部也有一定的約束力。因此總部與這些分部之間存在著控制關(guān)系參照合并報(bào)表的原則對(duì)有控制關(guān)系的會(huì)計(jì)個(gè)體應(yīng)提供合并個(gè)體的信息。但承包經(jīng)營(yíng)模式下的分部又不同于其他經(jīng)營(yíng)模式下的分部因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的處理也就存在一些特殊的地方。時(shí)承包經(jīng)營(yíng)模式下分部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的處理企業(yè)應(yīng)采取表內(nèi)揭示和表外彼露并重的方法。(一)表

10、內(nèi)揭示筆者以為分部財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該與總部財(cái)務(wù)報(bào)表合并合并方式有兩種:一種方式是進(jìn)行內(nèi)含并表即將分部的報(bào)表合并進(jìn)入總部報(bào)表表內(nèi)只揭示合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不單獨(dú)揭示總部或分部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息這種方式側(cè)重于分部仍然屬于企業(yè)法定內(nèi)部組織這一事實(shí)二另一種方式是進(jìn)行外部并表即參照現(xiàn)行母子公司合并報(bào)表的模式總部和分部分別視為獨(dú)立會(huì)計(jì)個(gè)體其報(bào)表分別視為個(gè)別報(bào)表共同組成合并個(gè)體編制合并報(bào)表表內(nèi)揭示總部和合并會(huì)計(jì)個(gè)體的比較信息。這種方式側(cè)重于承包人和分部具有相對(duì)獨(dú)立

11、地位但同時(shí)企業(yè)對(duì)承包人和分部具有控制關(guān)系這一事實(shí)。兩種方式只是揭示形式上存在差異在合并方法上完全相同二與一般的總公司和分公司報(bào)表匯總一樣在合并時(shí)需要對(duì)總部和分部的內(nèi)部交易比如債權(quán)債務(wù)、未實(shí)現(xiàn)損益等進(jìn)行合并抵減。但承包經(jīng)營(yíng)模式下分部?jī)魴?quán)益的處理較為特殊不同于一般總公司和分奮司報(bào)表匯總。承包經(jīng)營(yíng)模式下分部的凈權(quán)益和經(jīng)營(yíng)損益不屬于企業(yè)而屬于承包人所有這部分凈權(quán)益和經(jīng)營(yíng)損益不宜與企業(yè)所有者權(quán)益和經(jīng)營(yíng)損益合并反映。筆者認(rèn)為其處理可以比照母子公司合

12、并報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的反映方式在報(bào)表上增設(shè)“分部承包人權(quán)益”、“分部承包人損益”項(xiàng)目單獨(dú)列示既可以作為合并個(gè)體的負(fù)債項(xiàng)目也可以作為合并個(gè)體的所有者權(quán)益項(xiàng)目?？梢娫诔邪?jīng)營(yíng)模式下分部報(bào)表和總部報(bào)表的合并既有一般總公司和分會(huì)司報(bào)表匯總的特點(diǎn)又具有母子公司報(bào)表合并的特點(diǎn)。(二)表外披露1、陳述會(huì)計(jì)個(gè)體。長(zhǎng)期以來會(huì)計(jì)個(gè)體是會(huì)計(jì)核算空間范圍的代名詞只在會(huì)計(jì)理論中才更多地被關(guān)注在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中除了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和破產(chǎn)清算兩種狀態(tài)的判定之外往往

13、無視會(huì)計(jì)個(gè)體在持續(xù)經(jīng)營(yíng)下存在狀態(tài)的多樣性及其對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的影響。這不能不說是一個(gè)很大的缺陷。不過隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣性這種現(xiàn)狀已有所改觀。比如我國企業(yè)改組上市企業(yè)需要說明編制報(bào)表的基拙和框架結(jié)構(gòu)合并報(bào)表附注需要說明合并范圍及其變化等實(shí)質(zhì)都是對(duì)會(huì)計(jì)個(gè)體的描述。推而廣之筆者認(rèn)為在持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下如果會(huì)計(jì)個(gè)體因重大交易活動(dòng)或者特殊經(jīng)營(yíng)管理模式而呈現(xiàn)出特殊性財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)個(gè)體有所陳述。比如企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)置換、借殼上市等交易活動(dòng)附注應(yīng)描述會(huì)計(jì)

14、個(gè)體的變化并說明這些變化時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的影響和修正。分部承包經(jīng)營(yíng)可能并不影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)但會(huì)計(jì)個(gè)體內(nèi)部狀態(tài)發(fā)生了變化這種變化可能影響對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的揭示和理解因此財(cái)務(wù)報(bào)告有必要陳述會(huì)計(jì)個(gè)體的特性以利于信息使用者更好地理解編報(bào)基礎(chǔ)和利用信息。具體說來在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中應(yīng)陳述分部承包經(jīng)營(yíng)模式的具體內(nèi)容、各分部的注冊(cè)地址、經(jīng)營(yíng)范圍、承包人與企業(yè)的關(guān)系、承包期、運(yùn)營(yíng)資金的規(guī)模以及是否納入?yún)R總合并等信息。2、主要項(xiàng)目注釋。如果企業(yè)采用內(nèi)含并表方

15、式則項(xiàng)目注釋是針葉合并報(bào)表的但這樣表內(nèi)無法顯示總部和分部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息因此有必要單獨(dú)披露總部主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或者分部匯總財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如果企業(yè)采用外部并表表內(nèi)分別揭示了總部和合并個(gè)體的信息則無需在附注中披露分部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。無論哪種合并方式如果分部同時(shí)還從事企業(yè)產(chǎn)品銷售以外的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)附注有必要披露這方面的交易活動(dòng)及其可能對(duì)企業(yè)的影響。3、主要風(fēng)險(xiǎn)和損失。分部承包經(jīng)營(yíng)模式下常常由于承包人不能履行承包合同或者違約而使得企業(yè)遭受損失因此企業(yè)在附注中有必要披露