對(duì)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南融資租賃賬務(wù)處理的商榷

1、1對(duì)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南融資租賃賬務(wù)處理的異議南京審計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院彭鵬翔一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南，2006》附錄《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中，在解釋“1531長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“1532未實(shí)現(xiàn)融資收益”兩科目的相關(guān)主要賬務(wù)處理時(shí)，是這樣表述的：出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開(kāi)始日，應(yīng)按租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值（最低租賃收款額的

2、現(xiàn)值和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和），貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。這一段文字表述用會(huì)計(jì)分錄表示，就是：出租人在租賃期開(kāi)始日，租出資產(chǎn)時(shí)，借：長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額加上初始直接費(fèi)用）未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值額）營(yíng)業(yè)外支出――非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失（租出資產(chǎn)公允價(jià)

3、值小于其賬面價(jià)值之差）貸：融資租賃資產(chǎn)（融資租出資產(chǎn)公允價(jià)值：最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）銀行存款等（發(fā)生的初始直接費(fèi)用）未實(shí)現(xiàn)融資收益（借貸方差額）營(yíng)業(yè)外收入――非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得（租出資產(chǎn)公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值之差）筆者認(rèn)為，上述解釋中的文字表述以及由此而形成的會(huì)計(jì)分錄明顯不妥。理由如下：其一，我們知道，“融資租賃資產(chǎn)”科目的借方核算出租人融資租賃資產(chǎn)的取得成本（歷史成本）。如果出租人在租賃期開(kāi)始日轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)時(shí)，按前

4、面表述的“按融資租出資產(chǎn)的公允價(jià)值”貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，那么，在租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值（歷史成本）不相等時(shí)，期末“融資租賃資產(chǎn)”科目必然會(huì)出現(xiàn)余額。這在核算原理上講不通――既然資產(chǎn)已經(jīng)租出，為什么還在該已租出資產(chǎn)的賬上保留一個(gè)余額呢？其二，我們知道，未實(shí)現(xiàn)融資收益是指在融資性質(zhì)業(yè)務(wù)中尚未實(shí)現(xiàn)，需分期計(jì)算分配的融資收益。在融資租賃業(yè)務(wù)中，未實(shí)現(xiàn)融資收益實(shí)質(zhì)上是出租人租出按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的資產(chǎn)時(shí)尚未實(shí)現(xiàn)的利息收入，需在今后分期計(jì)算

5、分配。如果出租人在租賃期開(kāi)始日轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)時(shí)，按前面表述的差額（分錄中借貸方差額）貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，那么，該未實(shí)現(xiàn)融資收益就成了出租人租出按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的資產(chǎn)時(shí)尚未實(shí)現(xiàn)的利息收入與租出資產(chǎn)處置利得的差額。這與未實(shí)現(xiàn)融資收益的實(shí)質(zhì)不符，也與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的會(huì)計(jì)處理規(guī)定不符?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》第十八條是這樣規(guī)定的：“……將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額

6、確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益”。鑒于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南，2006》附錄《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中解釋表述的失誤，筆者建議，上述解釋中的文字表述應(yīng)修改為：出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開(kāi)始日，應(yīng)按租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外

7、收入”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。上述修改的實(shí)質(zhì)是：貸記“融資租賃資產(chǎn)”時(shí)，應(yīng)該按租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值而非公允價(jià)值。3定。B：按筆者的觀點(diǎn)：差額＝240萬(wàn)元－（215萬(wàn)元＋5萬(wàn)元）＝20萬(wàn)元出租方在租賃期開(kāi)始日租出設(shè)備的分錄為：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款－—應(yīng)收融資租賃款240萬(wàn)貸：融資租賃資產(chǎn)215萬(wàn)（賬面價(jià)）營(yíng)業(yè)外收入5萬(wàn)未實(shí)現(xiàn)融資收益20萬(wàn)分析：其一，以上分錄登記入賬后不會(huì)使“融資租

8、賃資產(chǎn)”科目出現(xiàn)余額，且“融資租賃資產(chǎn)”科目借方核算的是出租人融資租賃資產(chǎn)的取得成本（歷史成本）。其二，以上分錄的未實(shí)現(xiàn)融資收益20萬(wàn)元，真正是出租人租出按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的資產(chǎn)時(shí)尚未實(shí)現(xiàn)的利息收入，也完全符合“……將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益”的規(guī)定。二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南，2006》附錄《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中，在解釋“1461融資租賃資產(chǎn)”科目的相關(guān)主要賬務(wù)處理時(shí)，是

9、這樣表述的：在租賃期開(kāi)始日，按租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值（最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和），貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值有差額的，還應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目（在解釋“1611未擔(dān)保余值

10、”科目的相關(guān)主要賬務(wù)處理時(shí)，也有類似的表述）。以上這一段文字表述中，后一句話——融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值有差額的，還應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目——比較含糊。但是，與解釋“1531長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“1532未實(shí)現(xiàn)融資收益”兩科目的相關(guān)主要賬務(wù)處理時(shí)的表述聯(lián)系起來(lái)看，以上這一段文字表述用會(huì)計(jì)分錄表示，就是：出租人在租賃期開(kāi)始日，租出資產(chǎn)時(shí)，借：長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額加上初始直接費(fèi)用）未擔(dān)保

11、余值（未擔(dān)保余值額）貸：融資租賃資產(chǎn)（融資租出資產(chǎn)公允價(jià)值：最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）銀行存款等（發(fā)生的初始直接費(fèi)用）未實(shí)現(xiàn)融資收益（借貸方差額）同時(shí)，借：營(yíng)業(yè)外支出――非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失（租出資產(chǎn)公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值之差）貸：融資租賃資產(chǎn)或者，借：融資租賃資產(chǎn)貸：營(yíng)業(yè)外收入――非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得（租出資產(chǎn)公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值之差）筆者認(rèn)為，上述文字表述以及由此而形成的會(huì)計(jì)分錄也明顯不妥。原因在于：這樣進(jìn)行賬務(wù)處理，