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文檔簡介
1、<p> 自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計的探討</p><p> 摘要:近年有關無形資產(chǎn)糾紛的案例時有發(fā)生,如王老吉、iPad商標權糾紛。知識經(jīng)濟時代競爭的加劇加之自創(chuàng)無形資產(chǎn)本身具有較高的重大錯報風險,有必要對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的審計做進一步的探討。本文從自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點入手,以會計準則和審計準則為標準,分析了自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計在各階段中出現(xiàn)的問題并提出解決對策,旨在為我國自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計實務提供一些參考。 <
2、/p><p> 關鍵詞:自創(chuàng)無形資產(chǎn) 標準 審計 </p><p> 自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn),如自創(chuàng)專利權、商標權、專有技術等。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)不同于其他方式取得的無形資產(chǎn),最突出的特點是不確定,還有秘密性、長期性。這些特點使自創(chuàng)無形資產(chǎn)的審計具有較高的重大錯報風險,審計風險加大,增加了自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計的難度。對自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計進行探討一定程度上既具有必要性又具有挑戰(zhàn)性
3、。 </p><p> 一、自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計中出現(xiàn)的問題 </p><p> 在實際工作中,自創(chuàng)無形資產(chǎn)因其自身的特點,具有較高的重大錯報風險,注冊會計師審計時應重點關注各階段中可能出現(xiàn)的問題。 </p><p> ?。ㄒ唬┳詣?chuàng)無形資產(chǎn)初始確認和計量階段 </p><p> 1.把與研發(fā)活動無關的費用計入開發(fā)支出。2007年財政部發(fā)布的
4、《關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》明確指出,研發(fā)費用是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術、材料、工藝、標準的研究和開發(fā)過程中產(chǎn)生的各項費用。實務中存在企業(yè)將非研發(fā)活動形成的材料、非研發(fā)人員的薪酬、廢料、閑置設備的折舊等與研發(fā)活動無關的支出計入研發(fā)費用的情況,既增加了企業(yè)無形資產(chǎn)金額,提高當期利潤,又通過增加研發(fā)費用金額增加抵稅金額。 </p><p> 2.把研究階段和開發(fā)階段的界限相混淆。由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)相對復雜的特
5、點,對于研究階段和開發(fā)階段的劃分界限有時并不明確。而兩階段的劃分決定著研發(fā)支出的費用化和資本化支出,直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和利潤。同時,按照新會計準則規(guī)定,對開發(fā)費用資本化是非強制性的,屬于允許項目,很大程度上依賴于管理層的主觀判斷和企業(yè)經(jīng)營需要,具體的會計處理將受到不同利益驅動體的操縱。企業(yè)可以人為調整兩階段的界限,將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始計量作為盈余管理的工具,為利潤調節(jié)留下了新空間。 </p><p> 3.開發(fā)
6、階段未滿足資本化條件即計入無形資產(chǎn)成本。在開發(fā)階段,判斷將有關支出資本化計入無形資產(chǎn)成本的條件需要企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷,具有一定的靈活性,具體操作時會出現(xiàn)為了調高當期利潤而將未符合資本化支出條件的研發(fā)支出提前資本化的情況,不減少當期利潤而是在以后攤銷時減少未來期間的利潤。 </p><p> ?。ǘ┳詣?chuàng)無形資產(chǎn)后續(xù)計量階段 </p><p> 1.無形資產(chǎn)使用壽命及攤銷方法不恰當。自
7、創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)實現(xiàn)預定可使用用途前發(fā)生的支出總和。為了操縱企業(yè)的利潤和資產(chǎn),有的企業(yè)可能會對已經(jīng)滿足資本化條件的自創(chuàng)無形資產(chǎn)不進行確認、攤銷,長期掛賬“開發(fā)支出”科目。此外,企業(yè)可能根據(jù)自身的管理情況和經(jīng)營狀況改變無形資產(chǎn)的預期使用壽命,或者采用不同的攤銷方法等任意調節(jié)各期攤銷金額,調節(jié)利潤。 </p><p> 2.無形資產(chǎn)減值準備計提不規(guī)范。新會計準則規(guī)定無形資產(chǎn)減值
8、準備一經(jīng)提取則不允許轉回。這一規(guī)定雖然限制了企業(yè)通過沖回減值增加利得從而造成權益減少,改變資產(chǎn)結構以及防止企業(yè)在減值準備的計提和沖回之間進行來回處理調節(jié)利潤的情況,但實務中企業(yè)仍存在不按期進行減值測試,不按規(guī)定計提減值準備,計提的減值準備金額不準確等問題,仍存在做假賬的機會。 </p><p> ?。ㄈ┳詣?chuàng)無形資產(chǎn)處置階段 </p><p> 1.混淆無形資產(chǎn)的兩種轉讓。無形資產(chǎn)的轉讓
9、有兩種情況:轉讓所有權取得的收入計入營業(yè)外收入,并按取得的收入繳納營業(yè)稅;轉讓使用權取得的收入計入其他業(yè)務收入。兩種情況下確認和結轉成本的方式不同。轉讓無形資產(chǎn)所有權,會增加營業(yè)外收入減少被審計單位的無形資產(chǎn),而轉讓無形資產(chǎn)使用權,會增加其他業(yè)務收入但不會減少無形資產(chǎn)。實務中,企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營需要將兩種轉讓混淆,使資產(chǎn)和利潤與實際相違背。 </p><p> 2.利用無形資產(chǎn)非公允關聯(lián)交易“掏空”上市公司。企業(yè)
10、自創(chuàng)的無形資產(chǎn)初始計量時雖然以歷史成本計量,但轉讓時不同的評估機構給出的評估價格有時有很大差異。無形資產(chǎn)通常找不到參照物,評估時只能通過收益途徑對其價值做出模糊判斷。這種不確定性給公司管理層利用無形資產(chǎn)關聯(lián)交易進行利益輸送創(chuàng)造了條件。如2001年五糧液向五糧液酒廠支付置換補差款15.59億,又通過向大股東購買無形資產(chǎn)商標及標識使用權,僅當年一次就支付給大股東10 469萬元,再次向大股東輸送了大量資金。此外,大股東常以高估的專利權、商標
11、、特許經(jīng)營權等自創(chuàng)無形資產(chǎn)抵債,占用上市公司巨額資金。 </p><p> 二、加強自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計的措施 </p><p> 為了提高審計效率,降低審計風險,防范無形資產(chǎn)審計中可能出現(xiàn)的問題,本文提出如下相應的解決對策。 </p><p> (一)自創(chuàng)無形資產(chǎn)初始確認和計量階段 </p><p> 1.審查與自創(chuàng)無形資產(chǎn)研發(fā)費用相關
12、的資料。為規(guī)避企業(yè)將與研發(fā)活動無關的費用一并歸入研發(fā)費用,注冊會計師要關注研發(fā)項目從申請立項到取得注冊專利權之間這個期間,涉及的相關人員、儀器、設備、材料等詳細列表。檢查這個期間前后的職工薪酬、折舊費用等支出,并與相關科目核對,結合管理費用審計,檢查其費用化支出結轉處理是否正確。還可以與往年的研發(fā)費用作比較,檢查是否存在異常費用項目,如果發(fā)現(xiàn)異常項目必須查看相關原始憑證。 </p><p> 2.審查對研究與開
13、發(fā)兩階段的劃分依據(jù)是否正確。索取無形資產(chǎn)研究開發(fā)的可行性研究報告、相關會議紀要等文件資料,并向相關的研發(fā)人員詢問以了解研發(fā)進度,判斷是否符合開發(fā)階段支出的特點,最終確定研發(fā)項目是處于研究階段還是開發(fā)階段,做出正確的資本化和費用化會計處理,檢查自創(chuàng)無形資產(chǎn)有無提前或延期資本化的情況。 </p><p> ?。ǘ┳詣?chuàng)無形資產(chǎn)后續(xù)計量階段 </p><p> 1.審查使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤
14、銷。注冊會計師要檢查相關資料判斷自創(chuàng)無形資產(chǎn)有效期的確定是否合理,預期使用壽命的確定是否有誤。核查自創(chuàng)無形資產(chǎn)采用的攤銷方法是否恰當,能否體現(xiàn)該項無形資產(chǎn)預期實現(xiàn)有關經(jīng)濟利益的方式,判斷受技術進步等科技因素影響較大的無形資產(chǎn)是否采用加速折舊方法進行攤銷;無法判斷預期實現(xiàn)方式的自創(chuàng)無形資產(chǎn),是否以直線法攤銷,是否在各期具有可比性。檢查企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷計入管理費用或制造費用是否合規(guī),是否同其他費用相混淆。 </p><
15、;p> 2.復核使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值。通過對使用壽命不確定的各項自創(chuàng)無形資產(chǎn)預計給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益能力進行分析,判斷在資產(chǎn)負債表日是否存在減值跡象,既而估計資產(chǎn)的可收回金額,并與賬面價值的金額進行比較,判斷是否需要計提減值準備。還應審查企業(yè)是否嚴格執(zhí)行新會計準則,留意企業(yè)是否存在轉回無形資產(chǎn)減值損失的情況,是否存在利用減值準備作為“秘密準備”平滑利潤的情況。 </p><p> ?。ㄈ┳詣?chuàng)無形資
16、產(chǎn)處置階段 </p><p> 1.審查與無形資產(chǎn)轉讓有關的文件、合同。確認屬于哪種無形資產(chǎn)轉讓,再核對相關原始憑證、記賬憑證、賬簿及報表項目,確認會計處理是否正確,是否有調節(jié)利潤少納稅的情況。 </p><p> 2.與關聯(lián)交易項目的審計相結合。為規(guī)避無形資產(chǎn)關聯(lián)交易下的利益輸送,注冊會計師應將其與關聯(lián)交易項目的審計相結合。查閱重要會議記錄;查看當期是否存在異常的無形資產(chǎn)交易,判斷資
17、產(chǎn)定價是否公允,檢查是否有利用非公允關聯(lián)交易與集團公司進行利益輸送的情況;檢查自創(chuàng)無形資產(chǎn)轉讓、債務重組、合并過程是否合法合規(guī);查看被審計單位報表附注,判斷對自創(chuàng)無形資產(chǎn)交易的披露是否公開、透明;向被審單位管理層索取金額較大的自創(chuàng)無形資產(chǎn)關聯(lián)交易聲明書。 </p><p><b> 三、小結 </b></p><p> 除針對上述具體問題提出的對策外,自創(chuàng)無形資產(chǎn)
18、審計還應注意以下幾個方面: </p><p> ?。ㄒ唬娀詣?chuàng)無形資產(chǎn)審計中的會計責任 </p><p> 鑒于在資源有限的情況下降低檢查風險的成本較高,注冊會計師不得不接受較高的重大錯報風險。為了減少審計風險,審計業(yè)務約定書中必須重點確定被審計單位的會計責任。即企業(yè)對其自身的無形資產(chǎn)內(nèi)部控制有效性,無形資產(chǎn)的安全、完整,會計資料的可靠、完整負責。注冊會計師只對其出具的審計報告的真實、
19、合法負責,避免將被審計單位的會計責任轉移成注冊會計師的審計責任。 </p><p> (二)保持高度的職業(yè)謹慎以降低檢查風險 </p><p> 由于無形資產(chǎn)本身已具有較高的重大錯報風險,且自創(chuàng)無形資產(chǎn)又具有環(huán)節(jié)多的特點,注冊會計師對無形資產(chǎn)的審計必須保持合理的職業(yè)懷疑,將自創(chuàng)無形資產(chǎn)檢查風險降到最低,以控制審計風險。此外,注冊會計師應有力減少其他資產(chǎn)項目的審計風險,以此來“稀釋”整張
20、報表全部項目的審計風險。 </p><p> ?。ㄈ┲攸c關注自創(chuàng)無形資產(chǎn)比重較高的企業(yè) </p><p> 自創(chuàng)無形資產(chǎn)比重較高的企業(yè),如高新技術開發(fā)企業(yè),因為其經(jīng)營風險較大,注冊會計師審計時除了對被審計單位財務報表發(fā)表基本的審計意見外,還必須注意該類企業(yè)無形資產(chǎn)的持續(xù)經(jīng)營能力、未來盈利能力等,并提醒報表信息使用者予以注意。 </p><p> 綜上,自創(chuàng)無形
21、資產(chǎn)審計需要審計人員具有很強的專業(yè)知識和審計技能,審計的發(fā)展又滯后于會計的發(fā)展,所以只有不斷提高注冊會計師自身的能力,同時尋求相關專家的幫助,結合企業(yè)的內(nèi)部控制和內(nèi)部審計,才能促進企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)更好、更快的發(fā)展。</p><p><b> 參考文獻: </b></p><p> 1.孫君鵬,周霞.無形資產(chǎn)審計陷阱及防范措施的探討[J].商業(yè)會計,2011,9(2
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