試論注冊會計師虛假驗資行為及其法律規(guī)制

1、<p>　　試論注冊會計師虛假驗資行為及其法律規(guī)制</p><p>　　論文摘要 近年來，注冊會計師及會計師事務(wù)所在驗資業(yè)務(wù)中出具虛假驗資報告的事件頻繁出現(xiàn)，嚴(yán)重影響注會行業(yè)的發(fā)展。文章詳細(xì)闡述了虛假驗資行為的定義及構(gòu)成要件，規(guī)制虛假驗資行為的意義，出現(xiàn)虛假驗資行為的原因及現(xiàn)行規(guī)制虛假驗資行為存在的問題，旨在如何規(guī)制虛假驗資行為，維護市場秩序。 </p><p>　　論文關(guān)鍵詞

2、注冊會計師 驗資 虛假驗資行為 法律規(guī)制 </p><p>　　一、注冊會計師虛假驗資行為及其構(gòu)成要件 </p><p>　?。ㄒ唬┨摷衮炠Y行為的定義 </p><p>　　驗資是指注冊會計師依法接受委托，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，并出具驗資報告。對于虛假驗資行為，從法律上說，只要驗資報告的金額與被審驗單位的實有資產(chǎn)金額不

3、符，通常表現(xiàn)為驗資報告上的金額大于被審驗單位的實有資產(chǎn)金額，則構(gòu)成虛假驗資行為?！凹粗笀蟾娴膬?nèi)容或結(jié)論與事實不符的驗資報告?！睆膶徲嬌险f，則是指注冊會計師違反驗資程序，故意作弊或疏于查實對注冊資金或?qū)嵤召Y本的真實性和合法性進行審查和驗證，并作出內(nèi)容與事實不符的驗資報告的行為。 </p><p>　　主要有以下情況：明知出資人虛假出資而出具虛假驗資報告；與被審驗單位共謀出具虛假驗資報告即國外所稱的欺詐行為；因疏忽大

4、意或過于自信的過失而出具的虛假驗資報告；“注冊會計師全面遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和保持應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎仍無法識別被審驗單位的惡意欺詐，從而出具了虛假驗資報告。”常見手法有： </p><p>　　1.被審驗單位把部分資金在驗資賬戶中循環(huán)進出，以銀行進賬單驗資達到虛報注冊資本的目的；注冊會計師并未向銀行發(fā)送函證，而出具了虛假驗資報告。 </p><p>　　2.被審驗單位將銀行借款或匯入的往來款項不及時入賬

5、，盡管銀行有不得提取大額現(xiàn)金的規(guī)定，但有的出資人卻以分次提取現(xiàn)金、再繳回銀行賬戶等方式獲得銀行出具的收款憑證，達到虛假驗資的目的。注冊會計師也沒有遵守獨立審計準(zhǔn)則和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，過失而出具虛假驗資報告。 </p><p>　　3.被審驗單位串通或欺騙金融機構(gòu)取得銀行收款憑證，或直接偽造或變造銀行收款憑證，再欺騙注冊會計師驗資。注冊會計師因?qū)I(yè)水平或技術(shù)條件的局限，無法識別其提供的虛假驗資材料，出具了虛假驗資

6、報告。 </p><p>　　4.注冊會計師及會計師事務(wù)所為客戶融資，或讓投資公司為被審驗單位出資，被審驗單位支付給會計師事務(wù)所或投資公司一定比例的高額利息，待獲得工商登記以后，再從銀行臨時賬戶中取出，以達到虛假驗資的目的。 </p><p>　　（二）虛假驗資行為的構(gòu)成要件 </p><p>　　注冊會計師不直接與債權(quán)人或投資人簽訂合同，對于其虛假驗資行為造成的損

7、失，不承擔(dān)違約責(zé)任，而是一種侵權(quán)責(zé)任。故從以下幾方面分析：侵權(quán)行為與損害結(jié)果客觀存在，侵權(quán)行為與損害結(jié)果之間具有因果關(guān)系，侵權(quán)行為具有違法性，行為人具有過錯。 </p><p>　　1.出具的驗資報告與實際不符?！疤摷衮炠Y報告就是出具了與實際不符的驗資報告，通常是指驗資單位驗證的資本額大于企業(yè)實有資本額的驗資報告。”實際業(yè)務(wù)中，表現(xiàn)為企業(yè)注冊資金未到位或未全部到位，而驗資報告所驗證的金額遠(yuǎn)大于企業(yè)實有金額的情況。

8、 </p><p>　　2.注冊會計師具有過錯。注冊會計師的過錯，“在民法法理上說，具體表現(xiàn)為故意和過失兩種?！惫室?，指注冊會計師明知自己違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德、行業(yè)準(zhǔn)則的行為會對第三人造成損害，仍然希望或放任這種結(jié)果發(fā)生的心理狀態(tài)。過失，指由于疏忽大意或者過于自信應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己行為的后果卻沒有預(yù)見到的一種心理狀態(tài)。 </p><p>　　3.必須存在損害結(jié)果。真實的損害結(jié)果是注冊會計師承

9、擔(dān)責(zé)任的前提。表現(xiàn)為債權(quán)人、投資人、及社會公眾依賴虛假驗資報告并造成了重大損失，使得第三人的債權(quán)得不到清償。 </p><p>　　4.虛假驗資報告與損害結(jié)果之間存在因果關(guān)系。驗資業(yè)務(wù)具有社會鑒證性質(zhì)，驗資報告對社會公眾而言應(yīng)當(dāng)被視為公正的、客觀的。驗資單位出具驗資報告的行為，對第三人來說構(gòu)成了實現(xiàn)債務(wù)的一般保證。第三人與被審驗單位發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系，很大程度上取決于對注冊資金的信賴。如果驗資報告是虛假的，這種信賴基礎(chǔ)

10、將消失。因此，虛假驗資報告與債權(quán)人的損害結(jié)果之間在客觀上存在因果關(guān)系。 </p><p>　　二、規(guī)制注冊會計師虛假驗資行為的意義 </p><p>　　企業(yè)注冊登記，必須符合國家的相關(guān)規(guī)定，這是我國現(xiàn)行法定注冊資本制度的強制要求。違反新《公司法》第29條和第90條對股東出資進行驗資的強制義務(wù)，本法第208條對其規(guī)定了嚴(yán)格的法律責(zé)任。新《公司法》第23條規(guī)定：必須達到最低法定資本，有限責(zé)任

11、公司最低法定資本額為三萬元，第77條第二款規(guī)定：設(shè)立股份有限責(zé)任公司，發(fā)起人認(rèn)購和募集的股本達到法定資本最低限額，其最低法定資本額為五百萬元。國家為了保證注冊資金的真實性，維護交易安全，規(guī)定必須聘請作為獨立第三方的注冊會計師驗資。其意義主要有以下幾點： </p><p>　?。ㄒ唬┍Ｕ贤顿Y人利益 </p><p>　　驗資，不僅驗證企業(yè)資本存在的真實性，且要驗證資本由誰投入，所有權(quán)歸誰所有

12、。我國的投資主體日趨多元化，包括個人、合伙制企業(yè)、公司、外商等。產(chǎn)權(quán)關(guān)系是經(jīng)營決策權(quán)、收益分配權(quán)的基礎(chǔ)，誰的產(chǎn)權(quán)比例越大，誰便擁有更多的話語權(quán)。規(guī)制注冊會計師的虛假驗資行為，便可以更好地保障投資人的利益。 </p><p>　?。ǘ┚S護市場經(jīng)濟秩序 </p><p>　　企業(yè)是經(jīng)濟活動的主要參加者，關(guān)系到市場秩序的穩(wěn)定與否。在很大程度上取決于市場經(jīng)營者是否按照國家相關(guān)法律法規(guī)經(jīng)營。成立公

13、司，首先需要具備相應(yīng)的法定資本金，驗資便是對企業(yè)行為的首次檢驗。“倘若驗資不嚴(yán)，就會給那些無本經(jīng)營的‘皮包公司’、‘空殼公司’以及利用合法形式從事非法經(jīng)營的人打開了綠色通道?！笔袌鲋刃?qū)⒌貌坏綉?yīng)有的保障，陷入混亂的狀態(tài)。 </p><p>　　如成都某公司股東王某等人準(zhǔn)備注冊一家新公司，因注冊資金不足，找到金某。金某表示有辦法幫其出具驗資報告，但需按千分之五至七的比例收取墊資費。王某同意后，金某以其事務(wù)所的名義，

14、匯入50萬元資金到王某新公司的銀行賬戶。按照規(guī)定，公司注冊資金必須由股東個人投入，轉(zhuǎn)賬存入的代墊資金不能出具驗資報告。為達到虛假驗資的目的，金某利用電腦軟件將繳款單上轉(zhuǎn)賬存入的內(nèi)容修改為王某的個人投資，將修改后的繳款單打印出來，提供給會計師事務(wù)所出具虛假驗資報告，王某的公司順利取得了工商登記。經(jīng)公安機關(guān)查實，今年3月至案發(fā)，金某等人偽造的銀行進賬單共計30張，虛假驗資金額800余萬元。 </p><p>　?。ㄈ?/p>

15、）保障債權(quán)人、合同當(dāng)事人及社會公眾利益 </p><p>　　首先，注冊會計師及會計師事務(wù)所作為社會獨立的第三方鑒證機構(gòu)，理應(yīng)對社會公眾負(fù)責(zé)，這是注會行業(yè)存在的必要性；其次，如果沒有其虛假驗資報告，不具備公司成立要件的法人便不會產(chǎn)生；最后，在經(jīng)濟全球化的今天，合同雙方當(dāng)事人處于不同的國家或地區(qū)，通常只能通過網(wǎng)絡(luò)查閱公司信息包括注冊資本及其資信，便與對方建立合同關(guān)系。因此，債權(quán)人、合同當(dāng)事人及相關(guān)社會公眾合法權(quán)益無

16、法得到保障。因此，十分有必要規(guī)制注冊會計師虛假驗資行為。</p><p>　　三、注冊會計師虛假驗資行為的原因 </p><p>　?。ㄒ唬┯行嫀熓聞?wù)所為了招攬業(yè)務(wù)，增加收入 </p><p>　　目前，全國各地普遍存在一種現(xiàn)象，僅需手續(xù)費就能以零資金或少許資金獲得幾十萬、幾百萬的驗資報告。這些事務(wù)所為了招攬業(yè)務(wù)，獲得收入或參與不正當(dāng)競爭，不惜鋌而走險為客戶虛假

17、驗資。還有一些會計師事務(wù)所為客戶融資，將自有資金匯入客戶開立的賬戶，出具驗資報告騙取工商登記?？蛻粼購呐R時賬戶中取走，歸還會計師事務(wù)所。而被審驗單位則要支付高額利息給驗資機構(gòu)。 </p><p>　　（二）中小企業(yè)很難獲得銀行融資 </p><p>　　隨著中小企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)對資金的需求也迅速增長。由于中小企業(yè)很難滿足銀行抵押擔(dān)保貸款條件，很難獲得銀行融資。有些人為了開辦公司或擴

18、大公司規(guī)模，而《公司法》要求強制驗資，不得已向注冊會計師提供虛假驗資材料，欺騙其出具驗資報告。 </p><p>　?。ㄈ┳詴嫀煒I(yè)務(wù)水平不高，經(jīng)驗缺乏 </p><p>　　我國注會行業(yè)是一個非常年輕的行業(yè)，其發(fā)展僅有短短的三十余年。因此，業(yè)務(wù)素質(zhì)不高以及經(jīng)驗缺乏，操作程序不全，會計師事務(wù)所的復(fù)核制度沒有落實到實處以及審計準(zhǔn)則固有的局限，造成驗資報告虛假。 </p>&

19、lt;p>　?。ㄋ模┳詴嫀煕]有嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎 </p><p>　　某些注冊會計師在驗資過程中，沒有嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，由于疏忽大意或是過于自信，出具了虛假驗資報告。如某注冊會計師看到被審驗單位提供的銀行進賬單，沒有向銀行函證，就為客戶出具了驗資報告。 </p><p>　　四、現(xiàn)行規(guī)制虛假驗資行為存在的問題 </p>&l

20、t;p>　　法函（1996）56號——《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假資金證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》、法釋（1998）l3號——《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假資金證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》、法（2002）2l號——《關(guān)于金融機構(gòu)為企業(yè)出具不實或者虛假驗資報告資金證明如何承擔(dān)民事責(zé)任問題的通知》。各地法院審理注冊會計師虛假驗資行為的法律承擔(dān)問題主要依據(jù)這幾個司法解釋。然而這幾個司法解釋并沒有公平合理的區(qū)分注冊會計師的法律責(zé)任。以法

21、（2002）2l號為例說明存在以下問題：“21號《通知》過分限制甚至免除金融機構(gòu)承擔(dān)責(zé)任甚至鼓勵驗資機構(gòu)提供虛假證明或報告，不利于誠信制度的建立。2l號通知不合理地限制虛假驗資人應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任；21號通知不合理地強加債權(quán)人承擔(dān)實質(zhì)審查的義務(wù)；21號通知不適當(dāng)?shù)貙Ⅱ炠Y人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的義務(wù)和責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給債權(quán)人?！?</p><p>　　《注會法》第39條規(guī)定：“會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，

22、故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！薄案鶕?jù)以上規(guī)定，只規(guī)定了會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任，未涉及到注冊會計師民事責(zé)任的承擔(dān)問題”；處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標(biāo)準(zhǔn)，我國法律法規(guī)的規(guī)定不統(tǒng)一。 </p><p>　　五、注冊會計師虛假驗資行為的法律規(guī)制措施 </p><p>　　有人認(rèn)為遏制虛假驗資最為有效的方式是徹底廢除驗資制度，在公司注冊中不需驗資，就不存在虛假

23、驗資行為。國外沒有對注冊資本的要求，一美元也可以成立公司，限定注冊資本，缺乏經(jīng)濟效率，打擊了投資人的積極性，造成社會資源的浪費。筆者認(rèn)為，不考慮國情，不考慮我國經(jīng)濟體制是否健全，便盲目引進一些國外制度，勢必影響我國經(jīng)濟的穩(wěn)定；同時忽略了市場的固有缺陷“市場失靈”。所以，在我國市場誠信體系尚未建立，相關(guān)配套設(shè)施尚未完善的今天，怎樣規(guī)制虛假驗資行為比廢除驗資制度對維護我國市場經(jīng)濟秩序更加有意義。 </p><p>　

24、?。ㄒ唬┭娱L注冊資金停留時間并嚴(yán)格監(jiān)管其去向 </p><p>　　在《公司法》中增加一條，延長注冊資金在驗資賬戶中的停留時間并對資金的去向進行嚴(yán)格監(jiān)管。虛假驗資行為中，很大一部分是被審驗單位與注冊會計師主觀故意造成的。注冊會計師及會計師事務(wù)所為客戶融資或與投資公司合作由投資公司出資，獲得注冊后，便從賬戶中迅速轉(zhuǎn)走資金。被審驗單位除了給付驗資費以外，還得給付高額利息給會計師事務(wù)所或投資公司。因此，如果延長注冊資金

25、的停留時間，加重這類行為的違法成本，或從嚴(yán)監(jiān)管注冊資金的去向，規(guī)定注冊資金的用途，使注冊資金的去向明朗化，便能有效規(guī)制虛假驗資行為的發(fā)生。 </p><p>　?。ǘ┙y(tǒng)一協(xié)調(diào)對注冊會計師虛假驗資行為法律責(zé)任的規(guī)定 </p><p>　　《公司法》第208條規(guī)定承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其

26、評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。而《證券法》第173條規(guī)定，證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外?？梢姡痉ㄒ?guī)定

27、在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任；法函[1996]56號也規(guī)定先由債務(wù)人清償，不足部分再由注會及其所在事務(wù)所在其不實證明金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)《注會法》第42條的規(guī)定，亦應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。證券法卻規(guī)定由其承擔(dān)連帶責(zé)任，無疑加重了注冊會計師的法律責(zé)任。所以，法律、法規(guī)之間的沖突，不利于正確解決其法律責(zé)任問題，對債權(quán)人及社會公眾權(quán)益的保護程度也不一樣，應(yīng)</p><p

28、>　?。ㄈ娀凶f(xié)的行業(yè)監(jiān)督職能 </p><p>　　各級主管注會行業(yè)的財政部、各級中注協(xié)以及相關(guān)的管理機構(gòu)作為行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)，管理與協(xié)調(diào)注會行業(yè)秩序，是它們應(yīng)有的責(zé)任。財政部委托中注協(xié)監(jiān)管會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為，并組織全國注會統(tǒng)一考試。應(yīng)積極全面開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，根據(jù)《注會法》、《注會注冊辦法》和《注會任職資格檢查辦法》的規(guī)定，對執(zhí)業(yè)注會任職資格進行年檢以及對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)督。利用中

29、注協(xié)的監(jiān)督，其成員具有專業(yè)知識并熟悉該行業(yè)的運作，可以提高監(jiān)管效率和節(jié)約監(jiān)管成本。因此，加強行業(yè)監(jiān)管，強化行業(yè)自律，能促進行業(yè)健康發(fā)展。 </p><p>　?。ㄋ模┳詴嫀煈?yīng)遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德要求 </p><p>　　“只要注會在驗資時嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，客觀、誠實、獨立的實施驗資工作和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求，一般不會發(fā)生大的過失，至少不會發(fā)生重大過失?！痹隍炠Y業(yè)務(wù)

30、中，應(yīng)了解被審驗單位基本情況后，評估驗資風(fēng)險；確定驗資范圍，包括出資者、出資幣種、出資金額、出資時間、出資方式和出資比例，編制總體驗資計劃和具體驗資計劃；嚴(yán)格按照審驗程序和方法，編制驗資審計工作底稿。同時還應(yīng)當(dāng)將驗資準(zhǔn)則與相關(guān)審計準(zhǔn)則結(jié)合使用。 </p><p>　　在職業(yè)道德方面，應(yīng)建立注會職業(yè)道德水平追蹤制度，并建立注會職業(yè)道德信用檔案，從外部強制帶動其提高職業(yè)道德水平。且應(yīng)對注會保持獨立、客觀、公正及應(yīng)有的