融資租賃與分期付款購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)核算技巧 (1)

1、全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊口融資租賃q分期付款購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)核算技巧付林唐倩(重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院重慶400067)【摘要】針對(duì)2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》和2008年度全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中融資租賃和分期付款購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)核算方法晦澀難懂、操作性不強(qiáng)、容易引起使用者誤解等問(wèn)題，筆者通過(guò)自身的實(shí)踐，在教材公式推導(dǎo)法基礎(chǔ)上引申出簡(jiǎn)便的期未攤余成本計(jì)算方法，并作了例題分析?！娟P(guān)鍵詞】融資租賃分期付款購(gòu)買(mǎi)資

2、產(chǎn)期末攤余成本現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”和“未確認(rèn)融資收益”均采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)算較為復(fù)雜，且容易混淆，筆者建議從分析各期收付款的終值與現(xiàn)值的關(guān)系人手。一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定1現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資租賃核算的規(guī)定。①融資租入資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2l號(hào)——租賃》及其應(yīng)用指南規(guī)定，在租賃期開(kāi)始13，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)

3、值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租人資產(chǎn)價(jià)值。②融資租出資產(chǎn)。租賃準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的人賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用或出租人計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資

4、收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。2現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)分期付款購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)核算的規(guī)定及其理解。①分期付款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)采用分期付款方式購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定

5、的付款期限較長(zhǎng)，超過(guò)了正常信用條件(通常為3年以上)，該合同實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則指出，具有融資性質(zhì)的合同購(gòu)入圈定資產(chǎn)的成本不能以各期付款之和確定，而應(yīng)以各期付款的現(xiàn)值之和確定。即當(dāng)企業(yè)購(gòu)入定資產(chǎn)時(shí)，同定資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照各期支付的價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實(shí)際支付的價(jià)款之和與現(xiàn)值之間的差額，即未確認(rèn)融資費(fèi)用，符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則中規(guī)定的資本化條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)

6、用，計(jì)人當(dāng)期損益。②分期付款購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的，無(wú)形資產(chǎn)的成本為其等值現(xiàn)金價(jià)格。實(shí)際支付的價(jià)款與確認(rèn)的成本之間的差額，除按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用。企業(yè)外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按其取得成本進(jìn)行初始計(jì)量；如果購(gòu)人的無(wú)形資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期支付價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所取得無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值計(jì)量其成本，

7、現(xiàn)值與應(yīng)付價(jià)款之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在付款期間內(nèi)按照實(shí)際利率法確認(rèn)為利息費(fèi)用。二、簡(jiǎn)便核算法模型分析以分期付款方式購(gòu)買(mǎi)或融資租賃一項(xiàng)資產(chǎn)，假設(shè)各期收付款額折現(xiàn)后的金額為T(mén)o，各期期末攤余成本余額為T(mén)n，折現(xiàn)率為r，每期付款額1K=收付總價(jià)款／n，n為期數(shù)，則第n期確認(rèn)融資費(fèi)用或收益攤銷(xiāo)為期初余額與該期未確認(rèn)融資費(fèi)用或收益余額之差。期末攤余成本的計(jì)算類(lèi)似于普通復(fù)利終值和年金終值的計(jì)算，經(jīng)推導(dǎo)可得出以下簡(jiǎn)化的計(jì)算公式：Tn=ToXS

8、1一RxS2上述公式中：r1士、“一1To=lKx二二。s】=(Ir)“。公式數(shù)值等于1元的復(fù)(1r)“Xr利終值系數(shù)，可通過(guò)查表獲得。s2=[(1十r)“1]／r。公式數(shù)值等于1元的年金終值系數(shù)，可通過(guò)查表獲得。在運(yùn)用上述公式進(jìn)行計(jì)算時(shí)，需注意以下幾點(diǎn)：第一，上述公式均不考慮所得稅因素；第二，各期的分期付款額不相同，不適用此簡(jiǎn)化公式；第三，若到期日期末攤余成本為零，則不適用此簡(jiǎn)化公式。三、期末攤余成本的核算2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)

9、一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》和2008年度全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》通過(guò)表格的形式，運(yùn)用公式推導(dǎo)法對(duì)以分期付款方式200911中旬37口口財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊購(gòu)入的㈨定資產(chǎn)進(jìn)行r較為準(zhǔn)確的核算1融資租賃期末攤余成本核算。本l艾以2008年度注冊(cè)會(huì)汁師1日統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)~P451[例22—3]融資租人定資產(chǎn)為例。2()1年12月28H。A公B公刮簽訂了一份租賃合陽(yáng)、合陽(yáng)條款如下：①_干f賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線(xiàn)。②

10、租賃開(kāi)始U：fII賃物運(yùn)抵A公生，問(wèn)之口(即20x2年1月1j)。@乖fl賃期：從租賃期開(kāi)始算起36個(gè)月(即202年1月1f_f至20x4年I2月31口)④租金支付方式：自租賃期開(kāi)始L1每年末支付租金100()000兀。⑤該生產(chǎn)線(xiàn)在運(yùn)抵A公卅jl『的公允價(jià)值為2600IJl】I)厄。⑥租賃合同規(guī)定的利率為8％(年利率)。⑦該生產(chǎn)線(xiàn)為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。⑧2(3年和20x4年兩年，A公每年按該生產(chǎn)線(xiàn)所生產(chǎn)的，——微波爐的年銷(xiāo)售收

11、入的】％向B公副支付經(jīng)營(yíng)分享收入(1)A公采用實(shí)P4q率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)』_j，采用年限平均法計(jì)提定資產(chǎn)折l【j。20x3年、204年A公分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷(xiāo)售收入10000000元和15(1【l()()f)()死。A公創(chuàng)在租賃淡判和簽訂租賃合同中發(fā)生可屬于機(jī)賃項(xiàng)目的手續(xù)贊、差旅費(fèi)10000元、(2)A公融資租人㈨定資產(chǎn)核算。公式推導(dǎo)法求解如下表所爪(禽四舍五入)：1確認(rèn)的融資應(yīng)付本金應(yīng)付本金余日瑚租金費(fèi)用②=期減少額③額④=

12、期初①初④x8％=①一②④一③2【121125771()()2(J21231l0000(f)2f)616879383217832682()312311()()()O0()1426614485733856925929442【141231100)00()740705692592944)合計(jì)3(j()(()()(J4229()()25771O0注：做尾數(shù)調(diào)整：7407056=1()00000—92592944：92592944=925929，

13、440。簡(jiǎn)便核算法求解如下：2()x2年1月1日計(jì)算融資價(jià)款現(xiàn)值為：T1000000x(18％)一1J／[(189／)x8％]=25771O0f元)2(J2年12門(mén)31H攤余成本余額：Tl=2577100x(18t％)～l((1(()Ox[(18％)一1]／8％=1783268(元)。2f】3年12月31口攤余成本余額：T2=25771(J(1(189)!一1()《)()00()[(18％)0—1]／8％=92592944(元)。2()

14、x4年期未攤余成本余額為零，不適用此簡(jiǎn)化公式。該法對(duì)融資租定資產(chǎn)期未攤余成本的計(jì)算仍然適川，類(lèi)似于融資租人『州定資產(chǎn)：此略。2。分期付款購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)期末攤余成本核算。本文以2OO84i度灃冊(cè)會(huì)計(jì)師全統(tǒng)一一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》Pl15[例63]分蚴定資產(chǎn)為例。20~5年J川1Hqj公j乙公州簽J頁(yè)購(gòu)貨合同，公r從乙公購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的特大型設(shè)備。合同約定，甲公：川分期付款式支付價(jià)款。該設(shè)備價(jià)款共計(jì)9()()【J()()()口382009fJ中

15、旬萬(wàn)元在2()x5年至20x9年的5年內(nèi)每半年支付900(I(【萬(wàn)元，每年的付款日期分別為當(dāng)年6月30日和12月31日。20x5年1月1口，設(shè)備如期運(yùn)抵甲公并開(kāi)始安裝，發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)300860元，已用銀行存款付訖。20x5年12月31H，設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費(fèi)976706元，已用銀行存款付訖。假定甲公適用的半年折現(xiàn)率為z分期付款購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)期末攤余成本公式推導(dǎo)法求解類(lèi)同融資租賃期末攤余成本公式推導(dǎo)法求解，最后一期應(yīng)付本金

16、余額為81825161元，購(gòu)買(mǎi)價(jià)款現(xiàn)值為553014()死(計(jì)算過(guò)程略)。簡(jiǎn)便核算法求解如下：(i)20x5年j月1口計(jì)算購(gòu)買(mǎi)價(jià)款現(xiàn)值為：To9()()f)()I)[(110％)一1]／[(110％)1o10％]=553O110(元)由于此公式是通過(guò)年金現(xiàn)值公式推導(dǎo)來(lái)的，計(jì)算結(jié)果應(yīng)該與公式推導(dǎo)法求解一致，但足此計(jì)算數(shù)據(jù)采用小數(shù)點(diǎn)后10位，公式推導(dǎo)法數(shù)據(jù)僅使用了小數(shù)點(diǎn)后4位，因而計(jì)算結(jié)果比例中的數(shù)措計(jì)算結(jié)果更準(zhǔn)確。為r便于與公式推導(dǎo)法進(jìn)行

17、比較，下面公式計(jì)算中購(gòu)買(mǎi)價(jià)款現(xiàn)值仍采用5530140兀。(2)Ff1于2()x5年1月1H至20x5年12月31口為設(shè)備安裝期間，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~符合資本化條件，‘人I古】定資產(chǎn)成本。運(yùn)用簡(jiǎn)便核算公式核算期末同定資產(chǎn)攤余成本。20x5年6月30日計(jì)算如下：T】：5530140x(110％)900O00x[(11()％)i]／10％=5183154(元)20x5年12月31日期末計(jì)算攤余成本余額：T2：553014()x(110％)

18、～900000[(I10％)一I]／10％=48014694(元)(3)20x6年1月1kt至20x9年12月31日，此設(shè)備已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~不再符合資本化條件，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。20x6年6月3()日計(jì)算如下：Tj=5530140x(1】0％)—90000()[(1十1()％)～1J／1f)％f=438161634(元)20x9年6月30【]期末確認(rèn)攤余成本余額：T9=5530140x(110％)一900(J