會計學畢業(yè)論文--企業(yè)會計準則

1、<p><b>　　畢 業(yè) 論 文</b></p><p>　　2007 年 6月1日</p><p>　論文題目:我國企業(yè)會計準則制定與完善 </p><p>　中利益相關(guān)者參與問題探討 </p><p>　學生姓名:</p&g

2、t;<p>　學生學號:</p><p>　專業(yè)班級:2003級會計3班</p><p>　學院名稱:會計學院</p><p>　指導老師:</p><p>　學院院長:</p><p>　　我國企業(yè)會計準則制定與完善中</p><p>　　利益相關(guān)者參與問題探討</p>

3、;<p><b>　　摘 要</b></p><p>　　企業(yè)會計準則是規(guī)范和約束企業(yè)及其利益相關(guān)者在自身相關(guān)經(jīng)濟活動中會計行為的規(guī)范。利益相關(guān)者參與企業(yè)會計準則的制定過程，既是一個技術(shù)創(chuàng)新的過程，也是一個利益相關(guān)各方力量相互博弈的過程。明確利益相關(guān)者在企業(yè)會計準則制定過程中的作用并保證利益相關(guān)者的充分參與，是制定高質(zhì)量企業(yè)會計準則的重要保障。另一方面，隨著世界經(jīng)濟走向全球化

4、的趨勢日益加強，提高我國企業(yè)會計準則的適應(yīng)性和完美性，也是一個需要利益相關(guān)者之間互相協(xié)調(diào)的過程。本文在分析利益相關(guān)者含義、特征、參與企業(yè)會計準則制定的理論依據(jù)的基礎(chǔ)上，通過討論利益相關(guān)者參與企業(yè)會計準則制定的具體情況，了解利益相關(guān)者為構(gòu)建新環(huán)境下的利益平衡點，是如何選擇準則制定模式，以及怎樣通過相互之間的博弈，重新協(xié)調(diào)與折衷之相互間的利益沖突。最后，本文將針對目前我國企業(yè)會計準則制定過程中的存在的一些不足提出自己的看法和完善建議。<

5、;/p><p>　　關(guān)鍵詞：利益相關(guān)者；會計準則；參與；博弈；完善</p><p>　　Discussions of Stakeholders Taking Part in Making and Improving the Enterprises Accounting Standards</p><p><b>　　Abstract</b><

6、/p><p>　　Accounting standards are the rules that to restrict the enterprises and their stakeholders’ accounting activity in their own economic activities. Stakeholders take part in the accounting standards sett

7、ing is a process of technological innovation, and also is a stakeholders’ force of Game process. Make sure the roles of stakeholders act in accounting standards setting process and ensure that the stakeholders’ full part

8、icipation in it is the high-quality accounting standards’ essential safeguards.</p><p>　　Keywords: stakeholders; accounting standards; take in; game; perfect</p><p><b>　　目 錄</b><

9、;/p><p>　　畢業(yè)論文原創(chuàng)性聲明和畢業(yè)論文版權(quán)使用授權(quán)書 ………………………………Ⅰ</p><p>　　摘 要…………………………………………………………………………………Ⅱ</p><p>　　Abstract ……………………………………………………………………………Ⅲ</p><p>　　一、緒論………………………………………………

10、………………………………1</p><p>　?。ㄒ唬┱n題研究背景及目的…………………………………………………………1</p><p>　?。ǘ┭芯楷F(xiàn)狀………………………………………………………………………1</p><p>　?。ㄈ┭芯糠椒皟?nèi)容………………………………………………………………2</p><p>　　二、利益相關(guān)者概述…

11、………………………………………………………………2</p><p>　?。ㄒ唬├嫦嚓P(guān)者的含義……………………………………………………………2</p><p>　　（二）利益相關(guān)者的分類及特征……………………………………………………3</p><p>　?。ㄈ├嫦嚓P(guān)者之間的利益沖突…………………………………………………4</p><p>

12、　?。ㄋ模├嫦嚓P(guān)者、企業(yè)、會計準則之間的關(guān)系…………………………………4</p><p>　　三、利益相關(guān)者參與會計準則制定：理論依據(jù)……………………………………5</p><p>　?。ㄒ唬嫓蕜t的性質(zhì)：經(jīng)濟后果理論……………………………………………5</p><p>　　1.會計準則經(jīng)濟后果的內(nèi)涵………………………………………………………5</p>

13、;<p>　　2.會計準則經(jīng)濟后果的具體體現(xiàn)…………………………………………………6</p><p>　?。ǘ嫓蕜t的制定過程：博弈理論………………………………………………6</p><p>　　1.博弈的含義及類型………………………………………………………………6</p><p>　　2.會計準則：利益相關(guān)者博弈的結(jié)果……………………………………

14、………7</p><p>　?。ㄈ┢渌碚撘罁?jù)……………………………………………………………………7</p><p>　　四、利益相關(guān)者參與會計準則制定：導向選擇與博弈過程…………………………8</p><p>　?。ㄒ唬├嫦嚓P(guān)者對會計準則制定導向的選擇………………………………………8</p><p>　　1.會計準則制定導向的類型………

15、………………………………………………8</p><p>　　2.利益相關(guān)者對我國會計準則制定導向的選擇分析……………………………9</p><p>　?。ǘ├嫦嚓P(guān)者參與會計準則制定的博弈過程…………………………………11</p><p>　　1.我國會計準則制定的程序……………………………………………………11</p><p>　　2.利

16、益相關(guān)者參與博弈應(yīng)遵循的原則…………………………………………11</p><p>　　3.利益相關(guān)者在我國會計準則制定中的博弈分析……………………………12</p><p>　　五、利益相關(guān)者參與會計準則制定：存在的問題及完善建議…………………15</p><p>　?。ㄒ唬├嫦嚓P(guān)者參與會計準則制定中存在的不足……………………………15</p>&l

17、t;p>　　1.制定機構(gòu)缺乏實質(zhì)上的獨立…………………………………………………15</p><p>　　2.參與主體的代表性有所不足…………………………………………………15</p><p>　　3.準則制定的參與者素質(zhì)有待提高……………………………………………16</p><p>　　4.制定程序的公開性不夠理想…………………………………………………16&l

18、t;/p><p>　　5.公開征求意見的時間不夠充?！?6</p><p>　　（二）利益相關(guān)者參與會計準則制定的完善建議………………………………17</p><p>　　1.建立獨立性較強的制定機構(gòu)…………………………………………………17</p><p>　　2.確保參與主體代表的全面性……………………………

19、……………………17</p><p>　　3.提高準則制定參與者的自身素質(zhì)……………………………………………17</p><p>　　4.增強制定程序的公開透明……………………………………………………17</p><p>　　5.適當延長公開征求意見的時間………………………………………………18</p><p>　　結(jié)論……………………………

20、……………………………………………………18</p><p>　　參考文獻……………………………………………………………………………20</p><p>　　致謝…………………………………………………………………………………22</p><p><b>　　一、緒論</b></p><p>　?。ㄒ唬┱n題研究背景及目的&

21、lt;/p><p>　　所謂企業(yè)會計準則（下文簡稱會計準則），是會計人員執(zhí)行會計活動所應(yīng)遵循的規(guī)范和標準，也是對會計工作進行評價、鑒定的依據(jù)。會計準則的產(chǎn)生，與股份制企業(yè)的誕生，公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，因而在企業(yè)內(nèi)部形成龐大復雜的利益關(guān)系集團密不可分。這些集團的成員——即利益相關(guān)者都與企業(yè)存在著直接或間接的利益聯(lián)系，他們主要通過企業(yè)發(fā)布的財務(wù)信息來了解企業(yè)的財務(wù)狀況，保證自己在企業(yè)中的利益所得。而會計準則的作用就是

22、規(guī)范企業(yè)會計核算程序，保證財務(wù)信息真實。因此，包括政府，投資者，企業(yè)管理當局，社會團體等利益相關(guān)者都會參與到會計準則的制定與完善之中。</p><p>　　對我國而言，目前正處在經(jīng)濟高速發(fā)展的階段。尤其是加入WTO以來，我國經(jīng)濟無論是在廣度還是深度上都快速地融入到了世界經(jīng)濟體系。經(jīng)濟融入世界，需要有一套統(tǒng)一的會計商業(yè)語言來進行國際經(jīng)貿(mào)交流和投融資活動，這就要求我們有一套公認、一致、科學的會計準則來規(guī)范。在這種背景

23、下，研究我國會計準則制定與完善過程中利益相關(guān)者的參與問題，不僅能更好地指導我國會計準則的建設(shè)工作，同時也為今后我國會計準則與國際會計準則的進一步趨同創(chuàng)造一個良好的理論環(huán)境。</p><p>　　本文的研究目的主要是通過對利益相關(guān)者參與會計準則制定的原因，以及各個利益相關(guān)者如何參與會計準則制定的分析，明確各個利益相關(guān)者在會計準則制定過程中所產(chǎn)生的作用，及其參與會計準則制定的有關(guān)過程。同時根據(jù)以上研究，指出目前我國會

24、計準則制定過程中存在的不足并提出一些完善的建議，為今后更好地制定和完善會計準則提供一定的理論參考。</p><p><b>　?。ǘ┭芯楷F(xiàn)狀</b></p><p>　　目前已有一定數(shù)量針對會計準則制定過程，以及利益相關(guān)者參與會計準則制定問題進行研究和討論的文章和著作。其中既有針對我國利益相關(guān)者參與會計準則制定現(xiàn)狀進行實證分析的文章。也有結(jié)合國外（尤其是美國）會計準

25、則的制定過程，比較分析我國會計準則的制定模式、程序等內(nèi)容的著作。隨著我國經(jīng)濟社會的快速發(fā)展和變化，以及我國會計準則與國際會計準則的不斷協(xié)調(diào)趨同，利益相關(guān)者之間的關(guān)系和我國會計準則的制定過程等內(nèi)容在也在發(fā)生著一些變化。所以，加強對利益相關(guān)者自身情況的研究，及其參與會計準則制定過程的研究和分析，能夠更好地指導和完善我國新一輪會計準則的建設(shè)和完善工作。</p><p>　　（三）研究方法及內(nèi)容</p>&

26、lt;p>　　本文擬采用規(guī)范研究的方法，從四個方面對我國會計準則制定和完善中利益相關(guān)者參與的問題進行分析和研究。首先在分析和整理的基礎(chǔ)上，明確利益相關(guān)者的概念、組成、特征等屬性，及其與企業(yè)和會計準則之間的相互關(guān)系。其次，通過經(jīng)濟后果論，博弈論等相關(guān)理論，分析利益相關(guān)者參與會計準則制定的背景原因，了解利益相關(guān)者參與準則制定的方式方法。然后，針對利益相關(guān)者參與我國會計準則制定中的兩個具體方面——會計準則制定導向的選擇和參與博弈的情況進

27、行相關(guān)探討。其中包括會計準則制定導向的類型，我國利益相關(guān)者對會計準則制定導向的選擇情況，以及在我國會計準則制定過程中利益相關(guān)者參與博弈的有關(guān)情況。通過上述研究，了解利益相關(guān)者在會計準則制定過程中的影響，作用和變化發(fā)展的動態(tài)。最后，根據(jù)自己的分析指出我國目前會計準則制定和完善中存在的一些不足，并結(jié)合國外發(fā)達國家的經(jīng)驗和啟示，對我國利益相關(guān)者參與會計準則制定過程提出相應(yīng)的完善意見和建議。</p><p><b&

28、gt;　　二、利益相關(guān)者概述</b></p><p>　　（一）利益相關(guān)者的含義</p><p>　　分析利益相關(guān)者參與會計準則制定的有關(guān)問題，首先應(yīng)明確有關(guān)利益相關(guān)者的理論和概念。利益相關(guān)者理論是20世紀60年代左右，在美國、英國等長期奉行外部控制型公司治理模式的國家中逐步發(fā)展起來的。該理論認為：現(xiàn)代公司是由各個地位平等的利益相關(guān)者所組成，股東只是其中的一員，管理者不僅要為股

29、東、還要為公司所有利益相關(guān)者的利益服務(wù)。公司并不是由股東主導的“分享民主”的企業(yè)組織制度，其本質(zhì)上是一種受產(chǎn)品市場影響的企業(yè)實體，股東的利益并非靠表決權(quán)的保護，而是依賴于股票市場、產(chǎn)品市場和經(jīng)理市場的保護。債權(quán)人、管理者和公司其他雇員等具有特殊資源者也同樣是公司的所有者。利益相關(guān)者是在公司內(nèi)部有著合法利益的個人或者組織，所有的利益相關(guān)者不僅會積極考慮自己的利益，而且會同時關(guān)注其他利益相關(guān)者的利益需求，力求保持自身利益的最大化。這就要求所

30、有的利益相關(guān)者對公司的政策具有管理權(quán)或者具有施加影響的權(quán)力。另外，其他利益相關(guān)者必須在法律上享有應(yīng)有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德風險，因此禁止任何不當?shù)膫€體自身利益最大化是實現(xiàn)利益相關(guān)者理論目標的關(guān)鍵。</p><p>　　雖然利益相關(guān)者理論由來已久，但對“利益相關(guān)者”這個概念目前還沒有一個得到普遍贊同的定義，其中以弗里曼(1984)與克拉克森(1994)的表述最具代表性，而且這兩個概念的對比能夠說明學術(shù)

31、界對此概念界定的趨勢。弗里曼(1984)認為“利益相關(guān)者是能夠影響一個組織目標的實現(xiàn)，或者受到一個組織實現(xiàn)其目標過程影響的人。” 克拉克森(1994)則認為“利益相關(guān)者是在企業(yè)中投入了一些實物資本、人力資本、財務(wù)資本或一些有價值的東西，并由此而承擔了某些形式的風險；或者說，他們因企業(yè)活動而承受風險?！盵1]</p><p>　　（二）利益相關(guān)者的分類及特征</p><p>　　目前，對利益

32、相關(guān)者范圍的界定還處在一個爭論的過程中。通常意義上，能夠參與我國會計準則的制定或?qū)ζ溆绊戄^大的利益相關(guān)者主要有以下幾類：政府部門；企業(yè)的已存在的或潛在的投資者；債權(quán)人；企業(yè)的管理當局；雇員和工會；供貨商和客戶；社會團體；高?？蒲袡C構(gòu)；社會公眾等。</p><p>　　政府部門作為我國會計準則制定，發(fā)布和監(jiān)督執(zhí)行的主要參與主體，其地位與其他利益相關(guān)者相比，有著不可替代的重要作用。首先，我國以政府管制為主的會計準則制

33、定模式，決定了政府在所有的利益相關(guān)者中處于主導地位。比如，財政部會計準則委員會是我國會計準則的制定機構(gòu)。其次，我國政府本身所具有的對會計準則的強制執(zhí)行能力和監(jiān)管能力，也是其他利益相關(guān)者所不能比擬的。比如證監(jiān)會是監(jiān)督會計準則執(zhí)行的主要機構(gòu)。除此之外，包括稅務(wù)部門，環(huán)保部門等政府機構(gòu)，也都與會計準則的執(zhí)行有著一定的聯(lián)系。因此，我國政府部門是參與會計準則制定的重要利益相關(guān)者之一。</p><p>　　以投資者、債權(quán)人、

34、企業(yè)管理當局等為代表的利益相關(guān)者，也是會計準則制定的過程中相關(guān)參與者。其中，投資者、債權(quán)人是會計信息的主要使用者，會計信息的來源離不開會計準則的指導。因此，會計準則能否實現(xiàn)自己的相關(guān)利益需求，是他們參與會計準則制定的一個重要因素。而企業(yè)管理當局是會計準則的主要執(zhí)行者，如果在準則執(zhí)行的過程中發(fā)現(xiàn)其不能保證自己的利益需要，那么他們也必然會通過各種途徑積極引導會計準則進行改進和完善，使其滿足自身的需要。當然，這其中還會受到其他利益相關(guān)者的限制

35、和影響。</p><p>　　供貨商、客戶、雇員、工會等利益相關(guān)者，因為自身利益會受到企業(yè)經(jīng)營好壞的影響，因此對于能影響企業(yè)經(jīng)營的會計準則，他們也同樣會積極地參與其中。另外，以會計師事務(wù)所為代表的社會機構(gòu)負有對企業(yè)進行社會監(jiān)督的責任，他們監(jiān)督執(zhí)行的依據(jù)就是會計準則。如果會計師事務(wù)所監(jiān)督不利，則會對自己產(chǎn)生不利的影響。所以，他們會根據(jù)自己在工作中的實踐經(jīng)驗和所發(fā)現(xiàn)的問題，對會計準則的提出更進一步的完善建議。同時，各

36、種學術(shù)機構(gòu)在會計準則的制定過程中也扮演了不可或缺的角色。學術(shù)研究者根據(jù)自己對會計工作的理論分析，為會計準則的制定提供一定的理論參考依據(jù)。</p><p>　?。ㄈ├嫦嚓P(guān)者之間的利益沖突</p><p>　　現(xiàn)代企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合體，各個利益相關(guān)者進入企業(yè)契約，為的是使自身的利益最大化，這就不可避免地具有通過損害其他利益相關(guān)者來獲取私利滿足的動機，從而導致利益相關(guān)者之間出現(xiàn)利益沖突。

37、[2]因此，在現(xiàn)實公司的經(jīng)營中，利益相關(guān)者既可能是相互幫助的或和平共處的，也可能經(jīng)常是不相容的甚至是極端沖突的。例如，消費者想以低價購買高質(zhì)量的商品；所有者想使回報最大化；雇員想使收入最大化；財經(jīng)分析者想企業(yè)提高其股票價值；環(huán)境保護者想終止污染或要求企業(yè)停產(chǎn)；社區(qū)想得到各種工作崗位并讓企業(yè)融合到社區(qū)生活中；各個政府部門要求遵守規(guī)則、繳稅和良好社會關(guān)系；如此等等。這些利益要求有許多是目標一致的，但有些卻是相互矛盾的，因此也就帶來了利益相關(guān)

38、者之間的利益不合，并產(chǎn)生了沖突。</p><p>　　另外，在上市公司中，當公司的股份被廣泛地分散持有時，公司的管理層和其他利益相關(guān)者之間就存在著信息不對稱的現(xiàn)象。如果此時，處于強勢的利益相關(guān)者——公司管理層利用其在“委托——代理”關(guān)系中的強勢地位和信息優(yōu)勢為自己謀取私利，制造虛假財務(wù)信息，隱瞞重大信息等，從而損害其他弱勢地位的利益相關(guān)者，那么勢必會引發(fā)管理層與投資者，債權(quán)人，政府，社會之間的利益沖突，進而影響企

39、業(yè)的正常經(jīng)營。</p><p>　　所以，現(xiàn)實生活中企業(yè)利益相關(guān)者之間的利益沖突是普遍存在的，而化解這種沖突的一種有效方法就是通過制定各方都認可的會計規(guī)范——即會計準則，來約束相關(guān)利益各方的行為。所以會計準則的產(chǎn)生，為解決利益相關(guān)者之間的矛盾提供了一條途徑。</p><p>　　（四）利益相關(guān)者、企業(yè)、會計準則之間的關(guān)系</p><p>　　利益相關(guān)者、企業(yè)、會計準

40、則之間存在既相互關(guān)聯(lián)又相互制約的關(guān)系。一方面，利益相關(guān)者的利益所得和利益分配通過會計準則與企業(yè)的經(jīng)營情況聯(lián)系在了一起。利益相關(guān)者之間的投資合作實現(xiàn)了多少收益，各成員又能得到多少，都需要依靠會計對收益進行計量。這就牽涉到了企業(yè)采用的會計核算政策。而企業(yè)的政策受制于會計準則相關(guān)內(nèi)容的存在，也就是說企業(yè)的任何經(jīng)濟決策和會計核算方法都必須在準則規(guī)定的范圍之內(nèi)。所以，會計準則能夠幫助利益相關(guān)者了解企業(yè)的真實財務(wù)信息。</p><

41、;p>　　而另一方面，會計準則與企業(yè)之間存在著一種約束與被約束的關(guān)系。利益相關(guān)者的介入，保證了會計準則對企業(yè)這種約束關(guān)系的可靠性。正如前面所提到的，利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益與企業(yè)經(jīng)營的情況有直接的關(guān)系。不管是作為企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的企業(yè)管理當局、雇員，還是外部利益主體的投資者、債權(quán)人、政府等等，他們都竭力通過會計準則來約束企業(yè)的財務(wù)工作質(zhì)量，來更好地維護自身的利益所在。如果企業(yè)因為不嚴格執(zhí)行會計準則而出現(xiàn)了經(jīng)營不善，甚至進一步惡化，對

42、于利益相關(guān)者各方，都是不利的。所以，利益相關(guān)者的介入，使得企業(yè)嚴格執(zhí)行會計準則成為一種必然趨勢。</p><p>　　三、利益相關(guān)者參與會計準則制定：理論依據(jù)</p><p>　?。ㄒ唬嫓蕜t的性質(zhì)：經(jīng)濟后果理論</p><p>　　1.會計準則經(jīng)濟后果的內(nèi)涵</p><p>　　什么是會計準則的經(jīng)濟后果？根據(jù)斯蒂芬.A.澤弗在《經(jīng)濟后果學

43、說的興起》一文中的解釋，“經(jīng)濟后果”指的是“會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。這些個人或團體行為的后果被認為可能影響其他團體的利益”。[3]這里的“會計報告”就包含有根據(jù)會計準則的要求所產(chǎn)生的各種企業(yè)會計信息。具體而言，經(jīng)濟后果可以分為間接和直接兩種。間接經(jīng)濟后果是通過不同的會計信息，誘導出不同的經(jīng)濟決策行為，從而影響市場上各行為主體的經(jīng)濟利益，以及各行為主體對稀缺資源配置的選擇。直接經(jīng)濟后果是企業(yè)外部各利益相關(guān)

44、者所能取得的經(jīng)濟利益，很大一部分直接受信息數(shù)字的影響，如會計信息所反映的利潤高低，將直接影響不同利益相關(guān)者所取得的經(jīng)濟利益和后續(xù)決策。</p><p>　　會計作為一個信息系統(tǒng)，是為利益相關(guān)者提供決策有用的信息，不同的會計準則將產(chǎn)生不同的會計信息，從而進一步影響到利益相關(guān)者的利益分配格局。因此，會計準則不再是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，它是一種具有“經(jīng)濟后果”的制度安排（Zeff,1978）。由于會計準則具有經(jīng)濟后果，所

45、以它的制定過程必為各利益集團所關(guān)注，并積極參與。從而使得會計準則的制定類似于國家的其他法規(guī)、政策的制定一樣，成為一個政治過程。因此最終頒布的會計準則既要遵循會計本身的基本原則，又要考慮經(jīng)濟后果。換而言之，最后出臺的會計準則是各方力量斗爭與妥協(xié)的結(jié)果，也是各利益相關(guān)者協(xié)調(diào)利害關(guān)系的產(chǎn)物。即經(jīng)濟后果直接導致了準則制定的政治色彩，會計準則制定過程中的政治行為，很大程度上就是經(jīng)濟后果的直接延伸（Scott，1999）。所以說，會計準則制定的過程

46、本身就是政治化的程序，討價還價與強勢集團，對最終準則由相當程度的影響。[4]</p><p>　　2.會計準則經(jīng)濟后果的具體體現(xiàn)</p><p>　　最能說明會計準則經(jīng)濟后果的例子就是國際會計準則的采用問題。國際會計準則委員會( IASB) 迄今所發(fā)布的所有國際會計準則，并沒有得到各國的普遍執(zhí)行，其主要原因是實施國際會計準則會影響各國利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益。例如，2003年修訂之后的《國際會

47、計準則第24號——對關(guān)聯(lián)者的揭示》中要求將國家所控制的企業(yè)之間的關(guān)系定義為關(guān)聯(lián)方企業(yè)，并對其相關(guān)信息進行披露，而不論它們之間是否存在經(jīng)濟往來。[5] 而我國的實際情況是，國有經(jīng)濟規(guī)模龐大，上市公司中受國家控制的企業(yè)數(shù)量往往占較大部分。如果按照國際會計準則的定義把這些企業(yè)之間的關(guān)系都算作是關(guān)聯(lián)方，在財務(wù)報表中附注中進行披露，如此龐大且耗費時間和精力的工作顯然扭曲了關(guān)聯(lián)方的本質(zhì)，也掩蓋了真正的關(guān)聯(lián)方及其交易，還增加了國有企業(yè)的信息披露成本，

48、且最終受到影響的還是利益相關(guān)者自己。因此，根據(jù)我國的自身情況和實際工作的需要，我國的會計準則并沒有采用國際會計準則的做法，而是規(guī)定“僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方”[6]。</p><p>　　總的來看，執(zhí)行不同的會計準則能帶來不同的經(jīng)濟后果，而經(jīng)濟后果的存在將會直接影響到各個利益相關(guān)者在企業(yè)的利益所得。因此，會計準則所具有的經(jīng)濟后果性質(zhì)是促使利益相關(guān)者參與會計準則制定和完善的一個重要

49、因素。</p><p>　?。ǘ嫓蕜t的制定過程：博弈理論</p><p>　　1.博弈的含義及類型</p><p>　　一般認為，博弈理論始于1944年。由數(shù)學家約翰·馮·諾伊曼（Johnvon·Neumann）和經(jīng)濟學家奧斯卡·摩根斯坦（Oskar·Morgenstern）合作出版的《博弈論與經(jīng)濟行為》一書，

50、概括了經(jīng)濟主體的典型行為特征，提出了策略型與廣義型（擴展型）等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了經(jīng)濟博弈論大廈的基石，也標志著經(jīng)濟博弈論的創(chuàng)立。簡單地說，博弈論是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡，也就是說，當一個主體的選擇受到其他主體選擇的影響，而且反過來影響到其他主體選擇時的決策問題和均衡問題。博弈論作為現(xiàn)代經(jīng)濟學的前沿領(lǐng)域，已成為占據(jù)主流的基本分析工具。[7]</p><p&g

51、t;　　在現(xiàn)實中，各個利益相關(guān)者可以通過博弈來取得共同利益，即利益共享、損失共擔。所以在博弈中，如何做到利益分配的公平、最大限度地減少欺詐、保護弱小利益相關(guān)者，是一個社會民主和公正的標志，也是一項規(guī)則是否科學化的標準。[8]</p><p>　　按照不同的標準，博弈的情況可以劃分為不同的類型。如果按照參與者先后順序，博弈可以劃分為靜態(tài)博弈和動態(tài)博弈。靜態(tài)博弈是指博弈中參與人同時選擇行動或雖非同時選擇行動但后行動者

52、并不知道前行動者采取了什么具體行動；動態(tài)博弈則指的是博弈結(jié)果與參與人的行動先后順序有關(guān)，且后行動者能夠觀察到先行動者所選擇的行動。</p><p>　　除此之外，博弈還可以劃分為合作博弈和非合作博弈。合作博弈與非合作博弈之間的區(qū)別主要在于人們的行為相互作用時，當事人能否達成一個具有約束力的協(xié)議。如果參與人之間達成一種具有約束力的協(xié)議，就是合作博弈；反之，就是非合作博弈。</p><p>　

53、　2.會計準則：利益相關(guān)者博弈的結(jié)果</p><p>　　前面提到，會計準則是為調(diào)解利益相關(guān)者之間的利益沖突而產(chǎn)生的。在市場經(jīng)濟的環(huán)境下，利益相關(guān)者都是經(jīng)濟人。因此在調(diào)解沖突糾紛、達成一致協(xié)議的過程中，他們必然會為了擴大自身利益，降低自身損失而與其他利益相關(guān)者討價還價。但是這有一個底線，那就是最終必須達成一個各方都能夠接受的行動規(guī)則。所以在反復不斷的決策和互相影響的活動之中，利益相關(guān)者所做出的任何決策和活動既受制

54、于其它利益相關(guān)者，同時又對其它利益相關(guān)者產(chǎn)生影響，并且所有參與者的決策和活動最終會趨向一致，達成各方都認可的會計準則。因此，用博弈理論來考察利益相關(guān)者參與會計準則制定和完善的過程是合適的。具體有關(guān)利益相關(guān)者在會計準則制定中的博弈過程，我們將在下一章中進行探討。</p><p><b>　　（三）其他理論依據(jù)</b></p><p>　　有關(guān)利益相關(guān)者參與會計準則制定的

55、理論基礎(chǔ)，還包括交易費用理論，產(chǎn)權(quán)界定與保護理論等等。交易費用理論主要認為企業(yè)發(fā)展的不同階段，企業(yè)中利益各方對于“會計信息生成規(guī)則”的關(guān)注程度是不一樣的。當股份公司的產(chǎn)生及其規(guī)模的擴大，使得企業(yè)的契約關(guān)系人(特別是股東)數(shù)量迅速增加。在這種情況下，就有可能出現(xiàn)成千上萬但份額很低的契約關(guān)系人在一起討論并形成約束各自契約的會計信息生成規(guī)則。所有者人數(shù)增多，導致簽約成本迅速擴大，以至于通過私人契約來規(guī)范會計信息生成規(guī)則既不可能，也不現(xiàn)實。[9

56、]而沒有會計信息生成規(guī)則，契約關(guān)系人對自己利益就無法形成合理的預(yù)期，就有可能退出企業(yè)的契約關(guān)系，從而降低股份公司以及整個社會的效率。因此，當股份公司出現(xiàn)以后，預(yù)先給定會計信息生成規(guī)則，可以有效地節(jié)約交易費用，這就導致了企業(yè)會計準則的出現(xiàn)和利益相關(guān)者的參與。</p><p>　　而產(chǎn)權(quán)界定與保護理論則主要認為產(chǎn)權(quán)是擁有財產(chǎn)主體的一種行為權(quán)力，具有外部性，能夠?qū)ψ约夯蛩说睦娈a(chǎn)生影響。產(chǎn)權(quán)的實質(zhì)是產(chǎn)權(quán)主體之間圍繞或

57、通過財產(chǎn)客體而形成或建立的一種經(jīng)濟權(quán)力關(guān)系。一般地，一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系能夠存在，必須有相應(yīng)規(guī)則的支持，這種規(guī)則便是產(chǎn)權(quán)制度，即界定，確認和保護產(chǎn)權(quán)的各種制度。會計的產(chǎn)生與產(chǎn)權(quán)有著密不可分得關(guān)系，而不斷多元化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系使得會計核算也日趨復雜，利益相關(guān)者（即各產(chǎn)權(quán)的行使主體）增多，因此必須要求制定會計準則對會計行為進行規(guī)范，由此來實現(xiàn)利益相關(guān)者之間一個利益調(diào)整和分配的過程。</p><p>　　四、利益相關(guān)者參與會計準則制

58、定：導向選擇與博弈過程</p><p>　　（一）利益相關(guān)者對會計準則制定導向的選擇</p><p>　　1.會計準則制定導向的類型</p><p>　　會計準則制定導向，是指在制定會計準則的過程中，制定機構(gòu)，制定人員以及制定程序應(yīng)該堅持的基本原則和基本的理論方向，它同時也是會計準則制定模式的要素之一。會計準則的制定導向?qū)τ跁嫓蕜t的科學性、權(quán)威性、實用性以及有效性

59、等都將產(chǎn)生重要的影響。所以，利益相關(guān)者對會計準則制定導向的選擇，從一定程度上決定了最后所產(chǎn)生的會計準則的質(zhì)量。</p><p>　　會計準則制定導向可以分為規(guī)則導向和原則導向。規(guī)則導向主要強調(diào)規(guī)則的制定和應(yīng)用，以復雜的準則體系去規(guī)范經(jīng)濟行為，使會計準則更具體更具有可操作性。這種方法的產(chǎn)生主要基于以下的考慮：首先，會計準則具有經(jīng)濟后果，在制定時不得不考慮平衡各個利益相關(guān)者的利益；其次，企業(yè)可以用詳細的規(guī)則來減少交易

60、中的不確定性，最后，注冊會計師為了減少與客戶的糾紛，進行自我保護而贊成使用詳細的規(guī)則。</p><p>　　原則導向則正好相反，它強調(diào)以概念框架為基礎(chǔ)，不贊成使用復雜繁瑣的規(guī)則，而更注重賦予會計人員運用自我的專業(yè)判斷能力，強調(diào)財務(wù)報告應(yīng)當如實地反映經(jīng)濟活動的本質(zhì)。原則導向更符合財務(wù)報告“實質(zhì)重于形式”的要求，但是也帶來了諸如由于專業(yè)判斷差異而引起的會計信息不可比，產(chǎn)生分歧以致企業(yè)和注冊會計師的訴訟風險加大等。&l

61、t;/p><p>　　由于兩種導向在實質(zhì)上存在一定的區(qū)別，適用的外部情況也有所不同。因此，對會計準則制定導向的選擇，還需要利益相關(guān)者根據(jù)外部總體情況的情況來決定。</p><p>　　2.利益相關(guān)者對我國會計準則制定導向的選擇分析</p><p>　　前面我們提到，會計準則制定導向的不同，一定程度上會影響最終產(chǎn)生的會計準則。而最終的會計準則內(nèi)容，又會直接影響各個利益相關(guān)

62、者的利益所得。所以，利益相關(guān)者在參與我國會計準則的制定和完善的過程中，也會對兩種會計準則制定導向——原則導向和規(guī)則導向有所選擇。</p><p>　　政府作為我國會計準則的制定者，要在所有不確定性的會計領(lǐng)域都制定相關(guān)準則并不容易。由于人的有限理性和未來變化的不確定性，會計準則制定者不可能考慮到所有交易活動的運作方式，更確切地說其考慮范圍僅限于一般的現(xiàn)實情況，對未來的預(yù)知則表存在一定的局限。從這個角度而言，為避免過

63、多的偏差和保持準則制定的權(quán)威性，會計準則制定者更愿意使用以原則導向為主的準則制定模式。因此，從協(xié)調(diào)和均衡各集團相關(guān)利益的角度出發(fā)，同時也為使自己的效用盡可能最大化，政府會將會計準則設(shè)計成涵蓋全部、面面俱到、細致入微的龐大體系。但是，這種選擇可能會是會計準則制定者的單方面的，因為會計準則具有的經(jīng)濟后果性，以及政治利益在其中具有相關(guān)的影響力。所以最終的選擇還有賴于其他利益相關(guān)者的偏好。</p><p>　　對于企業(yè)管

64、理當局等會計準則的執(zhí)行者而言，由于兩種不同導向所制定的會計準則對執(zhí)行者尤其是企業(yè)的會計人員的專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德要求有所差別，因此所帶來的結(jié)果也是大相徑庭。以原則導向為模式的會計準則主旨是反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)，因此“實質(zhì)重于形式”的原則為會計人員進行專業(yè)判斷賦予了較大的空間。然而會計人員的判斷是否真正做到公正無私令人質(zhì)疑，如果準則執(zhí)行主體的職業(yè)判斷或職業(yè)道德不高，則可能會利用會計政策或會計處理方法的可選擇性人為“管理”信息，這種選擇性較

65、大的原則導向準則便會成為公司管理當局手中進行會計操縱的工具。[10]那么，原則導向的會計準則無疑是一把“雙刃劍”。與此相反，規(guī)則導向的會計準則往往不需要太多的專業(yè)判斷,但過于詳盡和具體而重形式輕實質(zhì)的會計準則實際執(zhí)行中也會產(chǎn)生負面影響，因為規(guī)則導向下的具體“界限檢驗”會給會計準則的執(zhí)行提供了一個構(gòu)造和策劃交易的導向指南，有助于準則的執(zhí)行者構(gòu)造虛假的財務(wù)信息?？梢?，制定過于詳盡的規(guī)則也許會產(chǎn)生適得其反的后果。所以，企業(yè)管理當局對于原則導向

66、和規(guī)則導向的偏好，并不由何種會計準則能夠更好地規(guī)避會計操縱所決定，對于他們而言，兩種不同導向的準則都為會計操縱</p><p>　　利益相關(guān)者中的另一類主體注冊會計師作為企業(yè)財務(wù)情況的社會監(jiān)督者，在目前投資者訴訟越來越多的情況下自然傾向于選擇有利于保護自己的會計準則制定模式。這樣，規(guī)則導向下包含詳細指南和應(yīng)用解釋的準則受到了會計職業(yè)界的青睞，并以此抵擋法律訴訟和責任賠償。相反，在原則導向的會計準則下，會計職業(yè)界為

67、避免來自信息使用者的法律訴訟，在完善健全的法律體制下也會謹慎地秉承公眾利益審計會計人員的專業(yè)判斷。但是，由于原則導向的準則給予職業(yè)判斷空間較大，因此注冊會計師在審計過程中面對不確定因素也需做出專業(yè)判斷，而注冊會計師素質(zhì)各異、經(jīng)驗豐富程度等因素導致職業(yè)判斷不可避免會出現(xiàn)“仁者見仁，智者見智”的分歧。所以在相關(guān)法律不夠健全的形勢下，以注冊會計師為代表的會計職業(yè)界會選擇規(guī)則導向作為會計準則的制定模式。</p><p>

68、　　投資者，債權(quán)人等外部會計信息使用者在面對兩種導向的抉擇中，會因為兩種模式下編制和報告的會計信息的不同而有所差異，因為會計信息使用者需要借助會計信息以掌握經(jīng)濟活動進而做出決策獲取收益。原則導向的準則強調(diào)“實質(zhì)重于形式”，據(jù)此披露的會計信息中反映經(jīng)濟活動或交易實質(zhì)的信息含量較高。因此理論而言，信息使用者應(yīng)更加傾向原則導向。但實際的情況是，原則導向的準則中會計人員需運用較多的專業(yè)判斷。這樣主觀判斷的增加會使信息使用者對原則導向準則編報的會

69、計信息產(chǎn)生疑惑。而規(guī)則導向因可能不能客觀地報告交易的實質(zhì)，也可能會使信息使用者對依據(jù)會計信息做出決策沒有足夠的信心。因此，投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者對于兩種導向的選擇也取決于法律環(huán)境和民事賠償制度的完善程度。</p><p>　　綜上所述，各個利益相關(guān)者對會計準則究竟是采用原則導向還是規(guī)則導向本身持有不同的態(tài)度，但同時很大程度上又受制于經(jīng)濟環(huán)境和社會環(huán)境等外部因素的影響。因此，會計準則的制定模式究竟以何者利益為重

70、，何種導向為主，還需要利益相關(guān)者根據(jù)外部環(huán)境，以及相互之間的情況等來確定。 那么目前我國的利益相關(guān)者更傾向于哪種準則制定導向呢？</p><p>　　2006年我國的新會計準則體系中，38項具體準則仍然采用了“準則+指南”的形式，這說明我國的會計準則制定模式從導向上看還是更偏重于規(guī)則導向的模式。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因首先是我國還不存在成熟的財務(wù)概念框架，選擇原則導向作為會計準則的制定模式尚不成熟。其次，我國還處在一個

71、經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的時期，相應(yīng)的會計監(jiān)管環(huán)境及法律環(huán)境還不成熟，不論是注冊會計師的審計還是政府部門的監(jiān)管，其完善程度都還需提高，無法支持原則導向的會計準則制定模式。另外，我國的民事賠償制度也尚未完全建立，這就降低了對會計信息使用者的保障。而根據(jù)前面的分析，投資者、債權(quán)人等外部信息使用者，以及注冊會計師等利益相關(guān)者在外部法制不健全的情況下，更傾向于通過制定詳細的會計準則來保障他們的權(quán)益。至于企業(yè)管理當局，因為任何導向模式下他們均處于有利地位，所以他

72、們會傾向于多數(shù)利益相關(guān)者的選擇。</p><p>　　另外，政府在我國的社會經(jīng)濟中的影響力遠遠大于其他利益相關(guān)者，并且在社會生活中處于相對主導的地位，具有政府機構(gòu)和利益代表者的雙重權(quán)威。出于保護和協(xié)調(diào)大多數(shù)利益相關(guān)者的目的，政府也傾向于在目前的狀況下遵循規(guī)則導向制定會計準則，這也在一定程度上促使了原則導向型會計準則制定模式在我國的應(yīng)用。</p><p>　　所以，基于以上幾個方面的原因，目

73、前我國利益相關(guān)者對會計準則制定的導向選擇還是偏向于規(guī)則導向為主。但是，隨著我國會計準則制定不斷與國際會計準則趨同，在規(guī)則導向發(fā)展到一定時期后，原則導向的進入是一種必然的趨勢，這也就對我國的利益相關(guān)者們提出了更高的要求。</p><p>　?。ǘ├嫦嚓P(guān)者參與會計準則制定的博弈過程</p><p>　　1.我國會計準則制定的程序 </p><p>　　我國的會計準則

74、制定程序與國際通行的做法基本保持一致，尤其是借鑒了美國的做法。但由于我國是以政府管制為主的，側(cè)重于規(guī)則導向的會計準則制定模式，因此在一些具體細節(jié)上又帶有我國自身的特點。我國的企業(yè)會計準則是由財政部下屬的會計準則委員會制定，其制定過程包括以下四個階段：第一個是計劃階段，提出并確定年度擬定的具體準則項目，報部領(lǐng)導批準后，具體分工落實到起草小組和起草人，并確定起始時間。第二個是研究階段，由起草人廣泛搜集國內(nèi)外資料，了解國內(nèi)外的實際做法，提出初

75、步結(jié)論。其中德勤咨詢專家組同時對主要國家和地區(qū)以及國際會計準則進行比較研究，提出比較報告供起草人參考。第三個是起草階段，起草人根據(jù)自己掌握的資料，以及德勤專家組提供的比較報告，進一步總結(jié)研究成果，起草研究報告，對正式起草準則需要涉及的問題進行全面論證。在此基礎(chǔ)上起草具體準則初稿，初稿經(jīng)所在討論小組討論后，形成討論稿。討論稿還必須經(jīng)會計準則委員會討論，形成修改意見。起草人根據(jù)會計準則委員會會議的意見提出征求意見稿，報司領(lǐng)導審閱。最后是征求

76、意見階段，經(jīng)部領(lǐng)導批準，對具體準則征求意見稿在全國范圍內(nèi)組織征求意見，必要時還可以通過座談等形式征求意見。</p><p>　　2.利益相關(guān)者參與博弈應(yīng)遵循的原則</p><p>　　會計準則是利益相關(guān)者之間相互博弈的結(jié)果。博弈是一種群體行為，也是一種互動行為，在博弈的過程中，利益相關(guān)者是不可能隨心所欲地進行自己的決策行為，或是影響其他參與者。因此在利益相關(guān)者參與會計準則制定的博弈過程中，

77、就必然需要遵循一定的“行動規(guī)則”，才能使博弈達到最佳的效果。大多數(shù)情況下，利益相關(guān)者在博弈中一般應(yīng)遵循“公開、公平、公正”的原則。公開是指利益相關(guān)者在博弈過程中應(yīng)使各方之間的信息得到充分的了解，盡量避免信息的缺失和遺漏。如果利益相關(guān)者之間存在信息溝通不及時等情況，會直接影響博弈結(jié)果的準確性，最終導致所制定的會計準則不能滿足各方的需要。公平是指利益相關(guān)者在雙方或多方博弈時，應(yīng)該本著互利互惠的原則進行商討，而不應(yīng)該一味或過度追求自身利益最大

78、化，其結(jié)果只會導致博弈行為的無效或失敗。而最后的公正則是指會計準則的制定者在博弈的過程中不應(yīng)出現(xiàn)偏袒或縱容個別參與者的行為，個體的偏差將會給最終制定出的準則帶來較大利益失橫，導致其他利益相關(guān)者對準則執(zhí)行的抵制。因此，作為一種群體行為，每個參與者的一言一行對最終結(jié)果的影響都是巨大的。所以，利益相關(guān)者在參與過程中把握好博弈活動的規(guī)則，無形中也提高了會計準</p><p>　　3.利益相關(guān)者在會計準則制定中的博弈分析&

79、lt;/p><p>　　首先，我們判斷利益相關(guān)者的在會計準則制定中博弈行為的類型。在會計準則的制定過程中，企業(yè)的管理當局負責提供會計信息，而作為后行動者的其他利益相關(guān)者，在決策之前能夠觀察到企業(yè)管理當局所選擇的行動及其歪曲披露會計信息的可能性，并在此基礎(chǔ)上做出相應(yīng)的符合各自利益的反映對策。這就決定了利益相關(guān)者的對會計準則制定的博弈是一個動態(tài)博弈。</p><p>　　從另一方面看，利益相關(guān)者對

80、會計準則制定的博弈也屬于合作博弈。利益相關(guān)者要能夠從合作行為中得到收益，就需要雙方或者更多方有充分的信息和交流。一旦雙方或者多方不能夠進行信息交流或出現(xiàn)其他情況時，就難以實現(xiàn)一種有利于每個利益相關(guān)者的合作利益，也就不能達成最后的合作協(xié)議——會計準則，這對參與博弈的所有利益相關(guān)者而言都是不利的。所以，會計準則的博弈強調(diào)的是團體理性，強調(diào)公開、公平、公正。這也是利益相關(guān)者參與會計準則制定應(yīng)遵循的原則。</p><p>

81、;　　既然利益相關(guān)者之間是一種動態(tài)、合作的博弈，那么他們博弈的過程是怎樣的呢？通過前面的分析我們知道，會計準則是具有經(jīng)濟后果的，并且這種后果不是體現(xiàn)在會計準則本身，而是體現(xiàn)在會計準則的制定與實施過程中，即會計準則的制定者對已有會計慣例的選擇以及會計準則的執(zhí)行者對已有會計準則的選擇，會通過會計報告影響會計信息使用者的決策行為，從而影響社會中經(jīng)濟利益的分配及經(jīng)濟資源的配置?；蛘哒f，每個利益相關(guān)者在會計準則制定和執(zhí)行的過程中，必然會設(shè)法采用各

82、種手段，實現(xiàn)自身利益的最大化。因此，會計準則的制定從來就是一個多重的社會博弈過程，涉及到社會各利益相關(guān)者之間的復雜的相互影響，某一利益相關(guān)者主體的決策行為只有相關(guān)考慮到其他主體的決策行為時，才能有比較合理的基礎(chǔ)。[12]</p><p>　　在利益相關(guān)者的多重社會博弈中，會計準則的制定是一個由不完全信息博弈向完全信息博弈發(fā)展，由不充分博弈向充分博弈演變的過程。首先，在會計準則制定博弈的開始階段，參與博弈的各個利益

83、相關(guān)者（政府、企業(yè)管理當局、債權(quán)人、投資者、社會公眾等）在自身的行為特征上存在差異。所以會計準則制定過程中，參與的各個利益相關(guān)者總是傾向于選擇一些對自己有利的會計政策并使其效用最大化。</p><p>　　對于政府來說，無論是對整個經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控還是以稅收的征收者的角度來說，都要用到會計信息。因此政府往往希望會計準則能夠真實可靠地反映納稅人的經(jīng)濟事實，并且會計準則的制定能夠服從政府的稅收政策。而對于企業(yè)的投資者

84、來說，只要不存在一種能夠完全真實反映企業(yè)行為的充分會計信息指標，就很難相信企業(yè)管理當局不會為自己的利益而利用信息優(yōu)勢來侵犯投資者的利益。因此站在投資者的角度來說，會計準則應(yīng)該如實地反映其資本運作的情況，更好地保護投資者權(quán)益。對于每項交易，企業(yè)管理當局選擇的會計政策都能夠有效地約束其核算過程。也就是說投資者希望會計準則的執(zhí)行能夠帶來有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)安全性，流動性和收益能力方面的真實信息。債權(quán)人所關(guān)心的是企業(yè)是否能按時地償還債務(wù)，他希望在會計準

85、則的規(guī)范下的會計信息能更好地反映企業(yè)的償債能力。而對于會計信息的審查者——注冊會計師而言，會計準則內(nèi)容越詳細，不僅使其在執(zhí)業(yè)中有具體的規(guī)則可以依賴，而且還可以降低其職業(yè)的風險。最后再回到會計信息的供給者——企業(yè)管理當局的立場來看這個問題。企業(yè)管理當局提供會計信息的目的是想以較低的成本來獲得委托人的信任，從而得到所需的資源。管理當局是自身效用的最大化</p><p>　　雖然參與博弈的各個利益相關(guān)者的行為特征存在差

86、異，但是在重復博弈的過程中，利益相關(guān)者獲得了充分的信息，形成某種共同的認識，他們的行動逐步演化成一個穩(wěn)定結(jié)果（行動組合）。利益相關(guān)者基于個人經(jīng)驗對博弈進行的方式形成了大致的認識，認識的趨同導致其決策結(jié)果也逐步趨于相同。換句話說，重復博弈的過程中，利益相關(guān)者雖然不了解其他參與者的行動決策規(guī)則的全部細節(jié)，但可以知道一些概要表征或者是濃縮信息。[13]利益相關(guān)者依靠這些濃縮信息得出自己在各狀態(tài)下的行動規(guī)則。當利益相關(guān)者對有關(guān)其他參與者行動規(guī)則

87、的信息穩(wěn)定下來的時候，他們自己的行動規(guī)則也會趨于穩(wěn)定，成為博弈的指南。當所有參與博弈的利益相關(guān)者的決策行為趨于一致并成為公認的博弈規(guī)則時，這種一致的行為的結(jié)果也就產(chǎn)生了各方認可的會計準則，我們稱這種狀態(tài)為“納什均衡”。只要參與的利益相關(guān)者對別人行動規(guī)則的認識是可維持的，那么他偏離自己形成的行動規(guī)則就是不合算的，違背這一認識只會使自己的利益受損。由此，會計準則就成為對應(yīng)著利益相關(guān)者共享的那部分均衡信念，它是利益相關(guān)者的共有認識和重復博弈的

88、結(jié)果。</p><p>　　另一方面，作為一種協(xié)調(diào)利益相關(guān)者各方利益分配的內(nèi)在均衡穩(wěn)定機制。會計準則的制定并不是也不可能是一次博弈就能達到完美的狀態(tài)，而是一個不斷重復和完善的過程，同時也是不完全信息的動態(tài)博弈過程。在所有利益相關(guān)者經(jīng)過一輪的博弈后，會計準則只是暫時地達到了納什均衡狀態(tài)，這種均衡狀態(tài)不會持久。因為隨著新技術(shù)、新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會計環(huán)境的累積變化和不完全信息獲取的相對完全性，使得上述已經(jīng)制定的會計準則不能

89、再涵蓋所有業(yè)務(wù)，變得不適應(yīng)變化了的環(huán)境或者說準則出現(xiàn)了漏洞(更確切地說是由于會計準則是一種不完全的契約，因此博弈形成的會計準則是一種相對的均衡規(guī)則)。那么各個利益相關(guān)者 (市場主體) 特別是強勢利益相關(guān)者，就會從漏洞中千方百計地獲得利益，并使自己的利益最大化。而一旦出現(xiàn)了此種現(xiàn)象，利益相關(guān)者之間的均衡利益狀態(tài)就會被打破，準則的制定機構(gòu)和所有利益相關(guān)者就會著手修訂或者重新制定有關(guān)會計準則，以堵塞漏洞。如此又引發(fā)了新一輪的博弈，其結(jié)果是經(jīng)過

90、各方的討價還價，會計準則又會達到新的納什均衡狀態(tài)。</p><p>　　從整體上看，會計準則的“納什均衡”點是不斷地由低層次向高層次演進，最終達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。利益相關(guān)者的博弈次數(shù)越多，利益相關(guān)者之間的關(guān)系便越接近納什均衡狀態(tài)，會計準則的完善程度也就越高。[14]同時這也是一個從不完全信息靜態(tài)博弈到不完全信息動態(tài)博弈的過程，體現(xiàn)了會計準則的制定從不完善到相對完善，以及伴隨外部會計環(huán)境的變遷而螺旋上升的一種動態(tài)博

91、弈過程。</p><p>　　五、利益相關(guān)者參與會計準則制定：存在的問題及完善建議</p><p>　?。ㄒ唬┪覈鴷嫓蕜t制定機制中存在的不足</p><p>　　1.制定機構(gòu)缺乏實質(zhì)上的獨立</p><p>　　我國目前會計準則的制定機構(gòu)是財政部會計司下屬的會計準則委員會。它作為政府機關(guān)，在準則制定的過程中，可能會偏袒政府一方利益需求。因為

92、政府一方面監(jiān)管與調(diào)控全國的經(jīng)濟運行；另一方面又以投資者身份通過投資于企業(yè)的經(jīng)濟活動。這樣，政府在會計準則制定過程中既作為“裁判”，又作為“球員”，不符合博弈規(guī)則的要求。準則的制定者應(yīng)該是局外人，應(yīng)該充分保護和體現(xiàn)各博弈方的要求和利益。我國會計準則制定機構(gòu)的官方身份可能產(chǎn)生對各方利益照顧不周等弊端。在這種博弈機制下，準則的博弈程序可能會流于形式，征求意見往往難以得到重視，即使得到重視也難在準則中有所體現(xiàn)。雖然這種模式節(jié)約了談判成本和交易成

93、本，卻極大地提高了運行成本和監(jiān)督成本，也不能保證各個利益相關(guān)者之間公平充分的博弈。</p><p>　　2.參與主體的代表性有所不足</p><p>　　會計準則是會計理論通往會計實務(wù)的橋梁，這就決定了準則的制定既要有理論界的代表參與又要有實務(wù)界的代表參與。會計準則制定過程中既有許多方法、 程序和技術(shù)性的評價與選擇問題，又有各種利益的協(xié)調(diào)問題。為了充分協(xié)調(diào)各方的利益，準則的制定人員應(yīng)是各種

94、利益群體的代表。但目前，我國準則制定人員代表性及其所代表的利益主體存在相對單一的問題。無論是起草小組還是核心小組的成員，幾乎全是技術(shù)型的政府官員。他們僅僅是政府機構(gòu)或者是基于國有企業(yè)的國有資本所有者的利益代表，在這種機制下產(chǎn)生的準則很難完全反映其他利益相關(guān)者的利益。如果某些利益集團的利益要求在準則中不能得到足夠的重視和考慮，而他們又無法介入準則的制定程序來維護自己的利益，那么企業(yè)就有可能通過違法的方式去實現(xiàn)他們的利益目的。近年來出現(xiàn)的較

95、嚴重的會計信息失真問題，在某種程度上可以說是準則制定過程中的代表性不足的一個體現(xiàn)。</p><p>　　3.準則制定的參與者素質(zhì)有待提高</p><p>　　這里的參與者是指廣泛意義上的準則制定參與者，包含各種利益相關(guān)者。參與者的數(shù)量越多，那么參與者相互之間的素質(zhì)也就可能差別很大，這就可能使他們在會計準則制定過程中的博弈行為存在質(zhì)量不高，或是與實際偏離的情況。比如，如果會計準則制定的相關(guān)參

96、與者素質(zhì)不高，有可能就會對其所要規(guī)范的對象都不是很了解，而僅僅是不加考慮地接受其他利益相關(guān)者的反饋，并以此來作為自己在會計準則制定中的態(tài)度和決策，從而出現(xiàn)了所謂“搭便車”的情況。顯然，這種博弈下產(chǎn)生的會計準則是不能夠較好地適應(yīng)會計實務(wù)的需要。</p><p>　　4. 制定程序的公開性不夠理想</p><p>　　程序上的科學性是會計準則科學性的切實保障，要使結(jié)果公平，需要有健全科學的博弈

97、環(huán)境與程序。而我國準則的形成過程就相對隱蔽一些，無論是在準則的研究與準備階段、起草階段，還是在準則的擬定與征求意見階段、發(fā)布階段，都存在著程序公開性有待提高的問題。更多的時候，我國的準則制定程序表現(xiàn)為一種政治程序，而不是充分地發(fā)動工商界、金融界、以及其他利益相關(guān)者的參與。利益相關(guān)者也缺乏合適的渠道參與會計準則的制定。[15]比如，會計準則征求意見稿的征詢僅是在行業(yè)內(nèi)部進行，缺乏對社會公眾意見的廣泛征詢，且對收到的反饋意見也不公開，對其的

98、處理更是不得而知。而制定程序的隱蔽性，也就導致了各方利益的協(xié)調(diào)和權(quán)衡有所不足，無法滿足充分博弈的需要。</p><p>　　5.公開征求意見的時間不夠充裕</p><p>　　我國的會計準則在制定上對外界的意見征求時間沒有相對固定的安排，實際中各個會計準則和應(yīng)用指南征求的時間也是長短不一，顯得不夠穩(wěn)定。如本次新企業(yè)會計準則應(yīng)用指南制定過程中的兩次征求意見的時間就分別不超過一個月，并且這其中

99、還包括意見傳遞等過程的時間耗費。如此短時間由下至上的信息征求反饋機制，既容易產(chǎn)生效率低下的問題，也難以保證所有的利益相關(guān)者都能有充分的時間閱讀準則和應(yīng)用指南的征求意見稿，并發(fā)表自己的意見。在一定程度上也不利于調(diào)動他們參與準則制定的積極性，對整個會計準則制定的博弈質(zhì)量而言也是無法保障的。</p><p>　?。ǘ├嫦嚓P(guān)者參與會計準則制定機制的完善</p><p>　　1.建立獨立性較強的

100、制定機構(gòu)</p><p>　　建立具有較高獨立性的準則制定機構(gòu)，更符合市場結(jié)構(gòu)和博弈規(guī)則的要求，最終制定的會計準則也能更好地滿足相關(guān)利益各方的需要。因此，我們可以考慮把我國的會計準則制定機構(gòu)從現(xiàn)有的政府行政隸屬體系中分理出來，成為一個獨立運行機構(gòu)，該機構(gòu)的參與人員也要有較高的獨立性。至于準則制定機構(gòu)的經(jīng)費來源，可以有多種選擇。比如，既可以借鑒國外會計準則制定機構(gòu)的做法，以社會提供的資助和自身的出版收入作為經(jīng)費來源

101、[16]；也可以仍由財政部提供經(jīng)費來源，但財政部對準則制定的技術(shù)方面不能作過多干預(yù)，使準則制定機構(gòu)能夠獨立地從事準則研究、制定。

102、 </p><p>　　2.確保參與主體代表的全面性</p><p>　　這里的主體代表全面性主要是指參與準則制定的人員其所代表的利益相關(guān)者范圍應(yīng)該盡可能廣泛，除了已有的政府部門參與人員之外，還應(yīng)吸引學術(shù)界、會計實務(wù)界、以及企業(yè)管理界等各方優(yōu)秀人才來參與準則研究與制定，這些參與制定的人員應(yīng)具有廣泛的社會代表性，能夠準確地反